Особенности сводной (консолидированной) отчетности

В России фрагментарное применение МСФО неизбежно столкнется с более острыми проблемами, поскольку российские национальные стандарты сильнее отличаются от МСФО, чем национальные стандарты европейских

стран.

В МСФО вопросу консолидации не отводится какая-то особая роль. Ему посвящен: всего лишь один из 40 стандартов, причем из ряда самых "мелких" по объему. Это вполне логично, так как консолидация - это правила отражения одного из широкого спектра учетных объектов, и не более того. Инвестиции, дающие контроль, сражаются по определенным правилам, так же как основные средства, не материальные активы, запасы, финансовые инструменты.

Но еще более опасным распространившимся заблуждением является отождествление понятий "сепаратная отчетность и «отчетность юридического лиц».  Отождествление настолько прочное, что оба эти понятия в России обозначаются одним и тем же термином "индивидуальная отчетность". Однако применять один термин к совершенно разным понятиям недопустимо если пытаться остаться в рамках системы МСФО. Если же мы выходим за рамки МСФО, то, разумеется, можем использовать любые понятия как угодно. Только тогда нельзя вести речь о  применении требований и принципов МСФО в отношении какой бы то ни было отчетности, будь то консолидированная, индивидуальная или любая другая.

МСФО же вовсе не отождествляет понятия "сепаратная отчетность" и "отчетность юридического лица". В таблице 2 представлены различные варианты инвестиций, рассматриваемые в IAS 27, IAS 28 "Инвестиции в ассоциированные организации",  IAS 31 "Участие в совместной деятельности", и те виды финансовой отчетности, которые представляются организациями во всех ситуациях. Для каждой категории отчетности указана та квалификация, которая присвоена ей МСФО. Утверждения "Да", "Нет" даны без комментариев там, где они бесспорны. В случаях, где могут возникнуть сомнения в правильности утверждений, даются комментарии со ссылками на конкретные параграфы МСФО.

Из таблицы 2 видно, что понятия "сепаратная финансовая отчетность", фигурирующее в МСФО, и "отчетность юридического лица" - совершенно разные. Если под используемым в России термином "индивидуальная отчетность" понимать отчетность юридического лица, то любая отчетность является индивидуальной. Отчетность всех остальных видов не является индивидуальной. В частности, отчетность инвестора в совместно контролируемых активах или в операциях не является индивидуальной.

Абсолютно все виды отчетности, рассматриваемые в МСФО, представляются юридическим лицом. Кроме как к юридическому лицу, вообще невозможно предъявить нормативные требования. Тип отчетности определяется лишь типом инвестиций, которые есть у юридического лица, и ничем иным. Кроме того, требования к представлению разных категорий отчетности взаимосвязаны. Попытки определить применение МСФО или других стандартов отчетности по принципу консолидированная отдельная отчетность абсолютно бессмысленны. Это значит разрушить систему требований стандартов отчетности.

Правила МСФО рассматривают сепаратную финансовую отчетность только как дополнение к другой "нормальной" отчетности. Самостоятельно сепаратная отчетность может представляться в крайне ограниченном перечне случаев. Поэтому в целях эффективного нормативного регулирования бухгалтерского учета в России совершенно нелогично "выдергивать" из общей системы регулирования узкую проблему бухгалтерского учета.   Вопросы применения того или иного набора стандартов финансовой отчетности должны решаться в комплексе в отношении финансовой отчетности как таковой.

Основные учетные проблемы консолидации связаны главным образом с признанием смежных внутригрупповых объектов - долей участия в капитале, взаимных обязательств, нереализованной вовне прибыли и т.п., а также оценкой справедливой стоимости активов и обязательств дочерних компаний. Однако в связи с неадекватным пониманием сущности консолидированной и индивидуальной отчетности и существенными отличиями Российских ПБУ от МСФО консолидация в России приобрела совсем иной смысл. В России она превратилась в первую очередь в процесс трансформации показателей индивидуальных отчетностей компаний, составленных по РПБУ, под требования МСФО. При этом собственно сама консолидация показателей отошла на второй план.   При таком подходе консолидация действительно превращается из отдельного частного вопроса во всеобъемлющую проблему составления финансовой отчетности. Но это уже не консолидация, а передел всей отчетности в соответствии с другими правилами. Такой передел в России остро необходим, но не следует его путать с консолидацией.

В связи со сказанным выведение из сферы законопроекта "Об официальном бухгалтерском учете" и принятие отдельного закона "О консолидированной отчетности" представляется нецелесообразным и даже вредным. Все вопросы составления финансовой отчетности, в том числе отражение инвестиций в дочерние компании, должны решаться в совокупности с учетом их системной целостности. Частные проблемы отражения отдельных бухгалтерских показателей - это предмет отдельных бухгалтерских стандартов. Если решен вопрос о применении правил МСФО в принципе, но отдельные положения  IAS 27 представляются чрезмерным послаблением для России (например, освобождение дочерних организаций от составления сепаратной отчетности), то такие вопросы должны решаться путем закрепления соответствующих требований в российских национальных стандартах, принятых в соответствии с настоящим законом. Но это не вопрос системы всех стандартов, а всего лишь отдельные частные требования.

 

 

Заключение

 В процессе работы над темой: «Особенности составления сводной (консолидированной) отчетности в России» были рассмотрены следующие вопросы:

-понятие сводной и консолидированной  отчетности; определение хозяйствующих обществ, которыми должна составляться сводная (консолидированная) отчетность; принципы на которых строится достоверная сводная отчетность;

-проблема подготовки показателей  отчетности дочерних компаний  к составлению сводной отчетности; методика урегулирования расчетов между взаимосвязанными организациями Группы, во избежание двойного отражения в сводном балансе; определение доли меньшинства в капитале дочернего общества и в финансовых результатах дочернего общества; некоторые особенности формирования бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках;

-основные различия в составлении  отчетности в соответствии с  российскими и международными стандартами; проблема трансформация финансовой отчётности в соответствии с требованиями МСФО.

В результате работы можно сделать вывод:

Сводная бухгалтерская отчетность – это система показателей, отражающих финансовое положение на отчетную дату и финансовые результаты за отчетный период группы взаимосвязанных организаций. Иными словами, сводная бухгалтерская отчетность составляется по группе юридически и экономически взаимосвязанных организаций, каждая из которых является самостоятельным юридическим лицом.

При формировании достоверной сводной (консолидированной) отчетности исходная информация должна быть построена на определенных принципах: принцип полноты; принцип собственного капитала; принцип справедливой и достоверной оценки; принцип постоянства использования методов консолидации и оценки и принцип функционирующего предприятия; принцип существенности; единые методы оценки; единая дата составления.

Большая часть рассмотренных принципов, на которых строится консолидированная отчетность, в соответствии с международными стандартами нашла отражение и в российских нормативных документах, регулирующих составление сводной бухгалтерской отчетности.

До составления сводной бухгалтерской отчетности следует урегулировать  и выявить все взаиморасчеты и иные  финансовые взаимоотношения головной организации и дочерних обществ, а также между дочерними обществами. На  основании первичных документов делаются соответствующие корректировки («поправки») в так называемом «агрегированном» (промежуточном) балансе, который представляет собой бухгалтерский баланс, составляемый путем суммирования показателей бухгалтерских балансов всех организаций, входящих в Группу. Кроме того, в сводном бухгалтерском балансе и отчете о прибылях и убытках выделяются отдельно расчетные показатели, отражающие долю меньшинства в показателях дочерних обществ.

Для проведения всех перечисленных процедур необходимо иметь более развернутую информацию, чем содержится в образцах форм годовой бухгалтерской отчетности. Поэтому организации, составляющие сводную бухгалтерскую отчетность Группы, самостоятельно разрабатывают систему дополнительных показателей, представляемых вместе с бухгалтерской отчетностью каждой организацией, входящей в Группу, методику их контроля и анализа, а также процедуры консолидации, выполняемые с совокупностью бухгалтерских отчетностей организации Группы, с учетом ее индивидуальных особенностей.

При сопоставлении сводной бухгалтерской отчетности составленной по правилам, предусмотренным нормативными актами и методическими указаниями по бухгалтерскому учету Минфина России и сводной отчетности составленной на основе МСФО можно увидеть, что данные отчетности, составленной по российским правилам, существенно отличается от финансовой информации, подготовленной в соответствии с МСФО.

В основе таких отличий - разное понимание ряда основополагающих элементов консолидации бухгалтерской отчетности. Это касается, в первую очередь, адресной направленности отчетности, объяснения достоверности, трактовки активов/имущества, применения метода начислений, требований осмотрительности, приоритета содержания перед формой и рациональности, а также возможности профессиональных суждений (оценок) при подготовке сводной отчетности.

Так, в российских нормативных документах недостаточно освещены многие моменты,  касающиеся формирования консолидированной отчетности, процесса подготовки исходных данных, методики элиминирования определенных сумм. В данных вопросах российским бухгалтерам приходится опираться на соответствующие международные правила.

Но использование международных стандартов в России должно заключаться, прежде всего, в активном применении их при создании концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике, что должно обеспечить общую сопоставимость бухгалтерской информации, формируемой российскими и западными компаниями.  А при разработке национальных стандартов необходимо принять МСФО в качестве отправной точки, образца и критерия соответствия признанной в мире практики, что ни в коем случае не должно вести к игнорированию специфики рыночных отношений в России.

 

 

 

 

 

 

 

 

Список используемых источников

1. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21.11.96 № 129-ФЗ

(с изменениями и дополнениями от 23.07. 98, 28.03.02).

2. Приказ  Минфина  РФ   от   22   июля  2003   года  №   67н  «О  формах бухгалтерской отчетности организаций».
3. Приказ Минфина РФ от 12.05.99 N 36н «О методических рекомендациях по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности»

4. Астахов В.П. Теория бухгалтерского учета - Ростов н/Д.: Издательский центр «МарТ», 2004.

5. Баканов А.С. Годовая отчетность коммерческой организации. — М.: Бухгалтерский учет, 2004.

6. Бойко Е.А. Бухгалтерская (финансовая) отчетность для студентов вузов Ростов н/Д.: Феникс, 2005.

7. Куттер М.И. Теория бухгалтерского учета- М.: Финансы и статистика, 2004. 

8. Карзаева Н. Н., Ларионов А. Д., Нечитайло А. И. Бухгалтерская финансовая отчетность: Учеб. пособие. – М.: Велби Проспект, 2007. – 208 с.

9. Камысовская С. В. Бухгалтерская  финансовая отчетность по российским  и международным стандартам: Учеб. пособие (Гриф УМО МО РФ). – М.: КноРус, 2007. – 248 с.

10. Новодворский В.Д, Бухгалтерская (финансовая) отчетность: Учеб. пособие (ГРИФ). – М.: ИНФРА-М, 2005. – 464 с.

11. Сотникова Л.В. Бухгалтерская  отчетность организации. – М.: ИПБР-БИНФА, 2007. – 598 с.

 

Приложение 1

Таблица 1

пПоказатели исключаемые из консолидированной отчетности
Исключаемые из консолидированного баланса	Исключаемые из консолидированного отчета о доходах и расходах
1.Финансовые вложения во взаимосвязанные организации	1. Выручка от реализации товаров, работ и услуг взаимосвязанным организациям рассматриваемой группы
2. Доли в уставном капитале, принадлежащие взаимосвязанным организациям	2. Стоимость товаров, работ и услуг (в том числе списанных в  производство или реализованных), приобретенных у других взаимосвязанных организаций группы
3.Взаимная задолженность между  участниками группы	3.Любые иные доходы и расходы, возникающие в результате операций между взаимосвязанными сторонами
4.Выданые и полученные займы, в которых заимодавец и заемщик- взаимосвязанные организации	4. Дивиденды, выплаченные другим  участникам группы
5.Дивиденды,выплаченные другим участникам группы
6. Прибыли и убытки, возникающие  в результате операций между  взаимосвязанными организациями

 

 

 

 

 

 

 

Приложение 2

Таблица 2

 

Связь МСФО и понятия «сводная (консолидированная) отчетность»

 

N п/п	Описание типа отчетности	Является ли данная отчетность			В каких случаях составляется
		Консолидированной	Сепаратной	Отчетностью юридического  лица
1	Отчетность организации, где инвестиции в дочерней организации и консолидированы в соответствии с требованиями LAS 27	Да	Нет	Да Представляется как отчетность группы, но от имени юридического лица. Требования к представлению установлены в отношении юридического лица (параграф 9 LAS 27)	При наличии у юридического лица дочерних организаций, за исключением случаев, предусмотренных параграфом 10 и сноской из параграфа 12 LAS 27
2	Отчетность материнской организации, где инвестиции в дочерние организации отражены по себестоимости или в соответствии с 1АS 39	Нет	Да	Да	Может по усмотрению организации представляться лишь в дополнение к отчетности, описанной в предыдущей строке (параграф 6 LAS 27). Самостоятельно разрешено представлять только при выполнении условий параграфа 10 LAS 27
3	Отчетность инвестора, где инвестиции в зависимые организации отражены по методу долевого участия	Нет Не соответствует определению параграфов 4 LAS 27 и 2 LAS 28. Кроме того, поименована в параграфах 4 LAS 28и5 LAS 31 через запятую наряду с консолидиро ванной, т.е. является самостоятель ным видом отчетности	Нет	Да	При наличии у юридического лица инвестиций в зависимые организации, за исключением случаев, предусмотренных параграфами 5 и 13 LAS 28
4	Отчетность инвестора, где инвестиции в зависимые организации отражены по себестоимости или в соответствии с LAS 39	Нет	Да	Да	Может по усмотрению организации представляться лишь в дополнение к отчетности, описанной в предыдущей строке (параграф 4 LAS 28). Самостоятельно может представляться только при выполнении условий параграфа 5  LAS 28
5	Отчетность участника в совместно контролируемых операциях	Нет Не соответствует определению параграфов 4 LAS 27 и 2 LAS 28	Нет Не соответствует определениям параграфов 4 LAS 27, 2 и 4  LAS 28, 3 и 5 LAS 31. Кроме того, это прямо указано в параграфах 7 LAS 27, 3 LAS 28 и 4 LAS 31	Да	Во всех случаях при наличии данного вида участия
6	Отчетность участника в совместно контролируемых активах	Нет  Не соответствует определению параграфов 4 LAS 27 и 2 LAS 28	Нет Не соответствует определениям параграфов 4 LAS 27, 2 и 4 LAS 28, 3 и 5  LAS 31.Кроме того, это прямо указано в параграфах 7 LAS 27, 3 LAS 28 и 4 LAS 31	Да	Во всех случаях при наличии данного вида участия
7	Отчетность участника в совместно контролируемом бизнесе, где доли участия отражены по методу пропорциональной консолидации	Нет Не соответствует определению параграфов 4 LAS27и2 LAS 28. Кроме того, поименована в параграфах 4 LAS 28 и 5 LAS 31 через запятую наряду с консолидиро ванной, т.е. является самостоятель ным видом отчетности	Нет	Да	При участии юридического лица в совместно контролируемом бизнесе, за исключением случаев, предусмотренных параграфами 2 и 6 LAS 31 , а также применения нерекомендуемого метода долевого участия
8	Отчетность участника в совместно контролируемом бизнесе, где доли участия отражены по методу долевого участия	Нет Не соответствует определению параграфов 4 LAS27и2 LAS 28. Кроме того, поименована в параграфах 4 LAS 28 и 5 LAS З1	Нет	Да	Применение не рекомендуется, но допускается при участии юридического лица в совместно контролируемых организациях, за исключением случаев, предусмотренных параграфами 2 и 6 LAS 31
9	Отчетность участника в совместно контролируемом бизнесе, где доли участия отражены по себестоимости или в соответствии с LAS 39	Нет	Да	Да	Может по усмотрению организации представляться лишь в дополнение к отчетности, описанной в одной из двух предыдущих строк (параграф 5 LAS 31). Самостоятельно может представляться только при выполнении условий параграфа 6 LAS 31
10	Отчетность инвестора, у которого инвестиции в дочерние или ассоциированные организации либо в совместно контролируемый бизнес предназначены для продажи	Нет Не соответствует определению параграфов 4 LAS 27 и 2 LAS 28	Нет Соответствие определению не установлено, но порядок отражения инвестиций такой же, как в консолидирован ной отчетности (сноски из параграфов 12 и 37 LAS 27)	Да	При наличии одной из трех указанных инвестиций, которые удовлетворяют критериям внеоборотного актива, предназначенного для продажи, установленным в 1РК.35
11	Отчетность организации, у которой отсутствуют описанные выше виды инвестиций	Нет	Нет	Да	Во всех случаях