Особенности учета предприятий-банкротов

Следует также иметь в виду, что в соответствии с п. 15 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, и п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации организация может создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, работы, товары, услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации. Создание резерва по сомнительным долгам осуществляется по каждому обязательству по данным проведенной инвентаризации.

Право создания резервов сомнительных долгов за счет финансовых результатов имеют организации, определяющие для целей налогообложения выручку от реализации товаров (работ, услуг) по отгрузке, поскольку эти организации учитывают при исчислении налогооблагаемой прибыли выручку по отгруженной продукции независимо от того, оплачена она или нет.

При этом если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам.

3. ОРГАНИЗАЦИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В УСЛОВИЯХ БАНКРОТСТВА И ЛИКВИДАЦИИ ПРЕДПРИЯТИЯ

Завершающей стадией жизненного цикла предприятия является его ликвидация. Наиболее распространенной причиной полной ликвидации хозяйственной организации является ее банкротство.

Согласно действующему законодательству учредители (участники) юридического лица, принявшие решение о его ликвидации, обязаны в течение трех дней сообщить об этом в регистрирующий орган. На основе такого сообщения в государственном реестре делается запись о том, что данное предприятие находится в процессе ликвидации. С этого момента оно не имеет права производить изменения в учредительных документах, осуществлять любые формы реорганизации.

Организация и осуществление бухгалтерского учета на предприятии в состоянии, близком к банкротству, и при его наступлении имеет ряд специфических особенностей, вызванных чрезвычайностью ситуации.

Организация в ожидании банкротства обязана объявить об этом в учетной политике, формируемой на предстоящий финансовый год, и в пояснительной записке к годовому отчету за истекший хозяйственный год.

При этом изменяются требования к информации, формируемой в бухгалтерском учете, к ее составу и методам получения. Информация, формируемая в бухгалтерском учете должна быть полезной пользователям.

Для внешних пользователей, к которым в условиях банкротства предприятия принадлежат в основном кредиторы, учетно-отчетная информация должна помочь оценить прошлые, настоящие или будущие события, подтверждая или изменяя ранее сделанные оценки, оказать влияние на решение этих пользователей.

Важным требованием к информации является условие, при котором факты хозяйственной деятельности должны отражаться в учете не только исходя из их правовой оценки и формы, но, прежде всего, из их экономического содержания и условий хозяйствования.

При формировании информации в бухгалтерском учете предприятия на всех стадиях банкротства и ее проверке необходимо придерживаться определенной осмотрительности в оценках, имеющих место в условиях неопределенности и неустойчивости его финансового положения. Нельзя стремиться не только к занижению, но и к завышению активов и доходов и уменьшению долговых обязательств и расходов.

Заинтересованные пользователи должны иметь возможность сравнивать информацию об организации-банкроте за разные периоды времени, для того чтобы определить тенденции в ее финансовом положении и финансовых результатах деятельности. Для этого, несмотря на необходимость изменения учетной политики на разных стадиях банкротства, отчетная информация должна быть сравнимой.

Для выполнения требования сравнимости заинтересованных пользователей следует информировать об учетной политике, принятой организацией - потенциальным банкротом, ее изменениях и о влиянии этих изменений на финансовое положение и финансовые результаты деятельности предприятия.

Информация об изменениях в финансовом положении организации отражается в отчете о движении денежных средств и является производной от показателей бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках.

В условиях банкротства на различных его этапах, кроме обычных периодических балансов, а иногда и вместо них, бухгалтерия обязана составлять соединительные и разделительные балансы, санируемые и ликвидационные бухгалтерские балансы.

Соединительные и разделительные балансы составляют при присоединении предприятия - возможного банкрота к другому, более сильному в финансовом отношении или отделении (выделении) такого предприятия из организации холдингового типа.

Промежуточный ликвидационный или санируемый баланс составляют тогда, когда предприятия находятся в стадии ожидания явного банкротства.

Санируемые балансы могут быть двух видов: до судебного заседания, рассматривающего дело о признании организации банкротом, и после него. В первом случае баланс составляется в основном по данным бухгалтерского учета, но ряд статей последнего по времени баланса при санировании во внимание не принимают. Это относится к статьям "Доходы будущих периодов", "Расходы будущих периодов", "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Счета запасов в неликвидной части могут быть подвергнуты уценке.

Во второй разновидности санируемого баланса, составляемого после признания организации банкротом, в балансе отражается не фактическая стоимость имущества, а его стоимость в рыночных ценах на дату составления баланса - задолженность предприятию - исходя из реальных возможностей ее получения. Его цель - отражение справедливой стоимости имущества и обязательств предприятия-должника, за счет которых будут покрываться требования кредиторов.

Согласно действующему законодательству, в случае возникновения признаков банкротства, руководитель организации-должника обязан направить учредителям и собственнику имущества сведения о наличии банкротства. Они должны принять все своевременные меры по предупреждению наступающего банкротства и восстановлению платежеспособности должника. Такие же меры могут быть приняты кредиторами или иными лицами на основании соглашения с предприятием-должником.

Задача бухгалтера на этом этапе - проверить, насколько достоверны и существенны признаки банкротства, заявленные руководителями организации. Кроме обычных в таких случаях расчетов коэффициентов платежеспособности, финансовой устойчивости и т. п. необходимо удостовериться, насколько предприятие обеспечено заказами, сырьем и материалами, сохранился ли ведущий персонал.

После даты вынесения арбитражным судом определения о введении внешнего наблюдения наступают нижеперечисленные последствия:

• приостанавливается исполнение документов по имущественным взысканиям, в том числе снимаются аресты на имущество должника, наложенные в ходе исполнительного производства, за исключением исполнительных документов, выданных на основании вступивших в законную силу до даты введения наблюдения судебных актов о взыскании задолженности по заработной плате, выплате вознаграждения по авторским договорам, об истребовании имущества из чужого незаконного владения, о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью, и возмещении морального вреда; 
• запрещается удовлетворение требований учредителя (участника) должника о выделении доли (пая) в имуществе должника в связи с выходом из состава его учредителей (участников), выкуп должником размещенных акций или выплата действительной стоимости доли (пая); 
• отменяется выплата дивидендов и иных платежей по эмиссионным ценным бумагам; 
• не допускается прекращение денежных обязательств путем зачета встречных однородных требований.

В бухгалтерском учете предприятия-должника следует полностью руководствоваться этими предписаниями.

Внешнее управление вводится арбитражным судом по результатам рассмотрения и оценки эффективности финансового оздоровления в случаях:

• установления реальной возможности восстановления платежеспособности должника;
• подачи в арбитражный суд ходатайства собрания кредиторов о переходе к внешнему управлению;
• проведения собрания кредиторов, на котором было принято решение об обращении в арбитражный суд с ходатайством о признании должника банкротом и об открытии конкурсного производства, появления обстоятельств, дающих основания полагать, что платежеспособность  должника может быть восстановлена.

Совокупный срок финансового оздоровления и внешнего управления согласно действующему законодательству не может превышать два года.

С даты введения внешнего управления:

• прекращаются полномочия руководителя должника, управление делами должника возлагается на внешнего управляющего;
• внешний управляющий вправе издать приказ об увольнении прежнего руководителя и главного бухгалтера или предложить им перейти на другую работу в порядке и на условиях, которые установлены трудовым законодательством;
• временный управляющий, административный управляющий в течение трех дней с даты утверждения внешнего управляющего обязаны обеспечить передачу ему бухгалтерской и иной документации должника, печатей и штампов, материальных и иных ценностей;
• отменяются ранее принятые меры по обеспечению требований кредиторов;  
  вводится мораторий на удовлетворение требований кредиторов по денежным обязательствам и об уплате обязательных платежей, за исключением случаев, предусмотренных Федеральным законом о несостоятельности (банкротстве).

На этом этапе внешнего управления необходимо проверить и оценить реальность и эффективность последней попытки спасти предприятие от финансового краха. Если эта попытка окажется неудачной, арбитражный суд принимает решение о признании организации-должника банкротом и открытии конкурсного производства его продажи и ликвидации.

На период ликвидации на предприятии должна быть разработана иная учетная политика. Ее цель в обеспечении учетной группировки имущества и обязательств, соответствующей фактической степени ликвидности и установленному законодательством порядку удовлетворения требований кредиторов.

Важной задачей бухгалтерии в этом периоде является определение реальной рыночной стоимости имущества, подлежащего продаже, своевременное и полное оприходование вырученных средств и списание выбывших объектов, производство расчетов по погашению долговых обязательств бывших кредиторов.

При добровольной или принудительной ликвидации предприятия обязательно составляется ликвидационный баланс. В соответствии со статьей 63 Гражданского кодекса РФ ликвидационный баланс - это баланс, который составляется после решения о ликвидации и после удовлетворения требований кредиторов. Промежуточный ликвидационный баланс - это баланс, который составляется после принятия решения о ликвидации, для выяснения требований кредиторов (до предъявления требований кредиторами).

В ликвидационном балансе необходимо отразить стоимость имущества, оставшегося после удовлетворения требований, кредиторов. Оно может быть в натуральной форме распределено между собственниками или продано.

Финансовый результат ликвидации предприятия, полученный в ходе конкурсного производства, определяется путем реформации санируемого баланса. При этом закрывают счета "Продажи", "Прочие доходы и расходы", "Доходы будущих периодов", "Прибыли и убытки" в корреспонденции с дополнительно открываемым счетом (субсчетом) "Финансовый результат (убыток) за период деятельности организации". Формирование и использование финансовых результатов в процессе ликвидации будет отражаться на счетах "Прочие доходы и расходы" и результативном счете "Прибыли и убытки".

Можно составить ликвидационный баланс и по его данным определить финансовый результат ликвидации и без связи с последним периодическим балансом ликвидируемой организации. Для этого сопоставляют суммы требований кредиторов и рыночную стоимость имущества и обязательств.

В соответствии со статьей 64 ГК РФ при ликвидации юридического лица требования его кредиторов удовлетворяются в следующей очередности:

• в первую очередь, удовлетворяются требования граждан, перед которыми ликвидируемое юридическое лицо несет ответственность за причинение  вреда жизни или здоровью, путем капитализации соответствующих повременных платежей;
• во вторую очередь, производятся расчеты по выплате выходных пособий и оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору, в том числе по контракту, и по выплате вознаграждений по авторским договорам;
• в третью очередь, удовлетворяются требования кредиторов по обязательствам, обеспеченным залогом имущества ликвидируемого юридического лица;
• в четвертую очередь, погашается задолженность по обязательным платежам в бюджет и во внебюджетные фонды;
• в пятую очередь, производятся расчеты с другими кредиторами в соответствии с законом.