Получение аудиторских доказательств

В разделе «Аудиторские выводы и отчет (заключение)» отмечаются особенности составления отчета аудитора, если сбор достаточных надлежащих аудиторских доказательств невозможен, а заключение по результатам предыдущей проверки не было бы безоговорочным. Говорится, что, если в результате выполнения процедур, в том числе названных, аудитору не удалось получить достаточных и уместных аудиторских доказательств относительно начальных сальдо, аудиторский отчет (заключение) должен включать в себя один из следующих вариантов:

-  мнение с оговоркой;

-  отказ от выражения мнения;

-  мнение с оговоркой или отказ от выражения мнения относительно результатов деятельности, а также безоговорочно положительное мнение относительно финансового положения (в тех юрисдикциях, где это допустимо).

В тех случаях, когда результаты искажений не учтены и не раскрыты надлежащим образом, аудитор должен выразить мнение с оговоркой или отрицательное мнение соответственно. В тех случаях, когда учетная политика текущего периода не применялась последовательно в отношении начальных сальдо, и если последствия изменения учетной политики не были должным образом учтены и не были раскрыты надлежащим образом, аудитор должен по обстоятельствам выразить мнение с оговоркой или отрицательное мнение соответственно. Если аудиторский отчет (заключение) по финансовой отчетности субъекта за предыдущий период был модифицирован, аудитор должен рассмотреть влияние этого факта на финансовую отчетность текущего периода. Например, если имело место ограничение объема аудита по причине невозможности определения остатка товарно-материальных запасов на начало предыдущего периода, аудитор может не выражать мнение с оговоркой или не отказываться от выражения мнения в текущем периоде. Однако если модификация в отношении финансовой отчетности предыдущего периода все еще является уместной и существенной по отношению к финансовой отчетности текущего периода, то аудитор должен соответственно модифицировать аудиторский отчет (заключение) за текущий период.

На основе рассмотренного МСА 510 и МСА 710 «Сопоставимые значения»  разработано ПСАД «Первичный аудит начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности», в котором определен порядок проведения первичного аудита с целью формирования мнения аудитора в отношении начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности и отражения этого мнения в аудиторском заключении о бухгалтерской отчетности экономического субъекта за отчетный период, подлежащий проверке.

Аудитор при проведении первичного аудита должен получить достаточный  объем аудиторских доказательств, чтобы убедиться, что:

-  начальные и сравнительные показатели проверяемой бухгалтерской отчетности не содержат существенных искажений, способных повлиять на достоверность проверяемой бухгалтерской отчетности;

-  конечные и сравнительные показатели бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного периода соответствующим образом перенесены в начало проверяемого отчетного периода;

-   в случае проведенных корректировок начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности результаты корректировок соответствующим образом раскрыты в пояснениях к проверяемой бухгалтерской отчетности;

-  учетная политика проверяемого экономического субъекта применяется на постоянной основе, а изменения в учетной политике, влияющие на начальные и сравнительные показатели бухгалтерской  отчетности, надлежащим образом оформлены и задокументированы в соответствии с установленным порядком.

Первичный аудит начальных  и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности должен быть спланирован и проведен таким образом, чтобы обеспечить выявление не всех имеющихся искажений указанных показателей, а только тех, которые имеют существенное значение.

Достаточность аудиторских  доказательств, которые должен получить аудитор в отношении подтверждения достоверности начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности, зависит от следующих факторов, которые аудиторская организация обязана проанализировать:

-  существенности начальных и сравнительных показателей в отношении проверяемой бухгалтерской отчетности;

-  величины риска возможных искажений бухгалтерской отчетности в предыдущем отчетном периоде;

-  учетной политики, применяемой экономическим субъектом;

-  факта выдачи аудиторского заключения, отличного от безусловно положительного, в случае проведения аудита бухгалтерской отчетности экономического субъекта предыдущей аудиторской организацией.

Для выполнения требований, предъявляемых к проведению первичного аудита начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности, необходимо:

-  ознакомиться с финансово-хозяйственной деятельностью экономического субъекта;

-   провести анализ учетной политики экономического субъекта;

-  ознакомиться с порядком составления бухгалтерской отчетности;

-  убедиться в соответствии данных синтетического и аналитического учета;

-   провести анализ системы внутреннего контроля;

-  оценить работу отдела внутреннего аудита экономического субъекта (если такой отдел существует) и при возможности использовать результаты работы отдела внутреннего аудита;

-  провести необходимые аналитические процедуры, например, сопоставить сальдо по счетам за различные периоды, оценить соотношения между различными статьями отчетности на начало проверяемого периода и (или) сопоставить их с данными предыдущих периодов;

- направить письменные запросы на подтверждение определенной информации руководству экономического субъекта и третьим лицам;

-  организовать направление письменных запросов (от имени экономического субъекта) предыдущей аудиторской организации о предоставлении необходимой информации;

-  ознакомиться с аудиторским заключением и письменной информацией руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита, подготовленными предыдущей аудиторской организацией;

-  в случае необходимости запросить у экономического субъекта первичные документы, относящиеся к предыдущему отчетному периоду;

-  рассмотреть влияние на начальные и сравнительные показатели бухгалтерской отчетности корректировок, внесенных экономическим субъектом в соответствии с аудиторским заключением за предыдущий отчетный период.

В целом требования российского стандарта соответствуют требованиям названных международных стандартов. В особенности это касается таких требований к аудитору, как обязательная проверка достоверности начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности при проведении первичного аудита бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

Результаты первичного аудита начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности влияют на форму аудиторского заключения.

Если в результате проведения аудиторских процедур аудиторская организация получила достаточный объем аудиторских доказательств в отношении того, что начальные и сравнительные показатели бухгалтерской отчетности достоверны и не содержат существенных искажений, и сформировала аналогичное мнение в отношении отчетного периода, то аудиторская организация должна выразить мнение о достоверности проверяемой отчетности в форме безусловно положительного аудиторского заключения.

Если же аудиторская организация  установит, что отдельные начальные  и сравнительные показатели бухгалтерской  отчетности содержат искажения, которые  оказывают существенное влияние  на достоверность проверяемой отчетности, а бухгалтерская отчетность отчетного  периода достоверна, то аудиторская  организация должна выразить мнение о достоверности проверяемой отчетности в модифицированной форме аудиторского заключения.

Подытоживая сказанное, можно привести следующую классификацию действий аудитора при получении доказательств, касающихся начальных сальдо:

-  если не получены доказательства относительно начальных сальдо, аудитор должен выразить условно положительное мнение или отказ от выражения мнения;

-  если не получены доказательства относительно начальных сальдо, но аудитор уверен в значении конечных сальдо, и если это допустимо, то в отношении результатов деятельности нужно выразить мнение с оговоркой или отказ от выражения мнения, а в отношении финансового положения — безусловно положительное мнение;

-  если начальные сальдо содержат искажения, существенно влияющие на финансовую отчетность текущего периода, то аудитор должен проинформировать об этом руководство субъекта и, получив его разрешение, проинформировать предшествующего аудитора. Если результаты искажений не отражены должным образом в учете и не раскрыты адекватно, аудитор должен выразить мнение с оговоркой или отрицательное мнение;

-  если учетная политика текущего периода не применялась в отношении начальных сальдо, последствия изменений учетной политики не были учтены и раскрыты, то аудитор должен выразить мнение с оговоркой или отрицательное мнение;

-  если аудиторское заключение по финансовой отчетности за предыдущий период модифицировано (отлично от безусловно-положительного или включает в себя пояснительный параграф), то аудитор должен рассмотреть влияние этого факта на финансовую отчетность текущего периода. 

4.  Применение аналитических процедур для получения аудиторских доказательств.

Аналитические процедуры  — анализ существенных показателей  и тенденций, включая итоговое исследование взаимодействий и взаимосвязей, не соответствующих прочей информации и прогнозным значениям. При проведении аналитических процедур используются различные методы — от сравнений до комплексного анализа с применением статистических методов.

Аналитические процедуры  применяются: при планировании аудита (для получения представления о бизнесе и выявления зон риска); в качестве процедур проверки по существу (с учетом их целей и степени надежности, возможности дезагрегирования информации, ее наличия, значимости, достоверности, сопоставимости и источников, а также знаний, полученных во время предыдущих проверок); при проведении общего обзора финансовой отчетности на последнем этапе аудита (при формулировании общего вывода о том, соответствует ли финансовая отчетность в целом представлению аудитора о бизнесе клиента).

Данные процедуры могут  быть применены к сводной финансовой отчетности, отчетности компонентов, отдельным элементам финансовой информации.

Аналитические процедуры  согласно одноименному МСА 520 включают рассмотрение финансовой информации субъекта в сравнении с: сопоставимой информацией за предыдущие периоды (например, сравнение суммы выручки за текущий период с суммой выручки в сопоставимых ценах за прошлый год); ожидаемыми результатами (сметными, прогнозными показателями или показателями, рассчитанными аудитором — таким образом определяется, к примеру, обоснованность расхода материалов на фактический выпуск продукции); аналогичной отраслевой информацией (так, для доказательства реальности начисленной оплаты труда можно привлечь среднеотраслевой показатель по заработной плате за тот же период времени).

При осуществлении аналитических процедур также рассматриваются взаимосвязи: между различными элементами финансовой информации (например, сумма начисленной амортизации по имеющимся объектам основных средств не может превышать их первоначальной или восстановительной стоимости); между финансовой и нефинансовой информацией (так, при подтверждении стоимости собственных основных средств необходимо сравнить результаты инвентаризации с учетными данными и принять во внимание наличие договоров аренды).

Степень доверия аудитора к результатам аналитических  процедур зависит от следующих факторов: существенности анализируемых статей; объема других процедур, направленных на эти же цели; точности прогнозирования  ожидаемых результатов аналитических процедур; оценки риска системы контроля и неотъемлемого риска.

 

5. Процедуры выборочной проверки

 

Аудиторская выборка —  применение аудиторских процедур в отношении менее чем 100% статей, включенных в сальдо счета, или операций, составляющих обороты по счетам таким образом, чтобы на все элементы совокупности распространялась возможность быть отобранными. Вся совокупность данных, из которых делается выборка, именуется генеральной совокупностью.

Стандарты и рекомендации аудитору при построении выборки приведены в МСА 530 «Аудиторская выборка и другие процедуры выборочной проверки».

При аудиторской выборке  может использоваться как статистический, так и нестатистический подход. Статистическая выборка характеризуется случайным отбором элементов и использованием теории вероятности для оценки результатов; выборки, не имеющие этих характеристик, относятся к нестатистическим.

Аудиторская выборка в  отношении тестов контроля строится на основе представления аудитора о возможных отклонениях от адекватных процедур и является уместной, если тестируемые контрольные действия имеют доказательства их существования (подписи, визы и др.).

При проведении процедур проверки по существу аудиторская выборка и иные средства отбора проверяемых элементов могут использоваться для проверки как одного, так и нескольких утверждений, отражаемых в финансовой отчетности.

Если при проведении тестов контроля выявлены ошибки, аудитор  должен проанализировать их прямое воздействие на финансовую отчетность и уточнить предварительную оценку эффективности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

Если обнаруженные ошибки обладают общими характеристиками, то аудитор может попытаться выявить все статьи генеральной совокупности с такими характеристиками и провести процедуры применительно к этим статьям. В ходе проверки могут быть обнаружены нетипичные ошибки, обусловленные какими-либо исключительными обстоятельствами (например, при применении компьютерных информационных систем произошли сбои в программе, обрабатывающей данные).