Порядок формирования конечного финансового результата

ГЛАВА I. ПОНЯТИЕ И КЛАССИФИКАЦИЯ ДОХОДОВ И РАСХОДОВ ОРГАНИЗАЦИИ

Конечный финансовый результат хозяйственной деятельности организации формируется в виде прибыли или убытка, определяемого как разница между полученными доходами и произведенными расходами организации.

Для целей бухгалтерского учета понятие доходов и их классификация установлены Положением по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 (далее — ПБУ 9/99).

ПБУ 9/99 определяет понятие «доходы организации» и  устанавливает перечень поступлений от других юридических и физических лиц, которые не признаются доходами организации.

Доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и/или погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).

Не признаются доходами организации поступления  от других юридических и физических лиц:

-  сумм налога на добавленную стоимость, акцизов, экспортных пошлин и иных аналогичных обязательных платежей;

-  по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т. п.;

-  в порядке предварительной оплаты продукции, товаров, работ, услуг;

-  авансов в счет оплаты продукции, товаров, работ, услуг; -задатка;

-  в залог, если договором предусмотрена передача заложенного имущества залогодержателю;

-  в погашение кредита, займа, предоставленного заемщику.

В зависимости  от характера получения доходов, условий их получения и направлений  деятельности организации доходы подразделяются на две основные группы:

-  на доходы от обычных видов деятельности;

-  на прочие доходы.

В общем случае доходами от обычных видов деятельности являются выручка от продажи продукции  и товаров, поступления, связанные  с выполнением работ, оказанием  услуг (далее — выручка).

Если организация  имеет предмет деятельности, отличный от продажи товаров, продукции, работ, услуг, например предоставление за плату во временное пользование своих активов в аренду, участие в уставных капиталах других организаций и др., то выручкой считаются поступления, связанные с этой деятельностью.

В случае если предоставление за плату во временное пользование  своих активов в аренду, участие  в уставных капиталах других организаций  и др. не является предметом деятельности организации, т. е. не относится к  обычным видам деятельности, то доходы, получаемые от этой деятельности, относятся к прочим доходам.

Этим самым  ПБУ 9/99 установило норму, согласно которой  для целей бухгалтерского учета  организация самостоятельно признает поступления доходами от обычных  видов деятельности или прочими поступлениями в зависимости от характера своей деятельности, вида доходов, размера и условий получения.

В состав прочих доходов включаются:

-  поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации в случаях, когда это не является предметом деятельности организации;

-  поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности в случаях, когда это не является предметом деятельности организации;

-  поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам) в случаях, когда это не является предметом деятельности организации;

-  прибыль, полученная организацией в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества);

-  поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции и товаров;

-  проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке;

-  штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;

-  активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения;

-  поступления в возмещение причиненных организации убытков;

-  прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;

-  суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности;

-  курсовые разницы;

-  сумма дооценки активов.

Также отнесены к прочим доходам поступления, возникающие  как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т. д.), например стоимость материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов.

Для целей бухгалтерского учета понятие расходов и их классификация  установлены Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 (далее — ПБУ 10/99).

ПБУ 10/99 определяет понятие «расходы организации» и  устанавливает перечень активов, выбытие  которых не признается расходами  организации.

В ПБУ 10/99 само выбытие  активов именуется оплатой.

Расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и/или возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

Не признается расходами организации выбытие  активов:

-  в связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов (основных средств, незавершенного строительства, нематериальных активов и т. п.);

-  в виде вкладов в уставные (складочные) капиталы других организаций, приобретения акций акционерных обществ и иных ценных бумаг не с целью перепродажи (продажи);

-  по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т. п.;

-  в порядке предварительной оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;

-  в виде авансов, задатка в счет оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;

-  в погашение кредита (займа), полученного организацией.

В зависимости от характера расходов, условий осуществления и направлений деятельности организации расходы подразделяются на две основные группы:

-  на расходы по обычным видам деятельности;

-  на прочие расходы.

В общем случае к расходам по обычным видам деятельности относятся расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг. Расходами по обычным видам деятельности считаются также возмещение стоимости основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов, осуществляемое в виде амортизационных отчислений.

Установлено, что  если организация имеет предмет.деятельности, отличный от продажи товаров, продукции, работ, услуг, например предоставление за плату во временное пользование своих активов в аренду, участие в уставных капиталах других организаций и др., то расходами по обычным видам деятельности считаются расходы, связанные с этой деятельностью.

Расходы, осуществление  которых связано с предоставлением  за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов, прав, возникающих  из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, и от участия в уставных капиталах других организаций, когда это не является предметом деятельности организации, относятся к прочим расходам.

Этим самым  ПБУ 10/99 установило нормы, согласно которым  для целей бухгалтерского учета  организация самостоятельно устанавливает расходы по обычным видам деятельности или прочие расходы в зависимости от направлений своей деятельности, характера расходов, размера и условий осуществления.

Обобщенно в  состав расходов по обычным видам  деятельности входят:

-  расходы, связанные с приобретением сырья, материалов, товаров и иных материально-производственных запасов;

-  расходы, возникающие непосредственно в процессе переработки (доработки) материально-производственных запасов для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи;

-  расходы по продаже (перепродаже) продукции, товаров (расходы по содержанию и эксплуатации основных средств и иных внеоборотных активов, а также по поддержанию их в исправном состоянии, коммерческие расходы, управленческие расходы и др.).

При формировании расходов по обычным видам деятельности должна быть обеспечена их группировка по следующим элементам:

-  материальные затраты;

-  затраты на оплату труда;

-  отчисления на социальные нужды;

-  амортизация;

-  прочие затраты, связанные с изготовлением и реализацией продукции.

Прочие расходы, классифицированные таковыми для целей  бухгалтерского учета, не учитываются  в составе затрат на производство и расходов на продажу продукции, так как они не связаны с  процессом создания и реализации продукции.

В состав прочих расходов включаются:

-  расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации в случаях, когда это не является предметом деятельности организации;

-  расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности в случаях, когда это не является предметом деятельности организации;

-  расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями;

-  расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций в случаях, когда это не является предметом деятельности организации;

-  расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров и продукции;

-  проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов);

-  отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета (резервы по сомнительным долгам, под обесценение финансовых вложений и др.), а также резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности;

-  штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;

-  возмещение причиненных организацией убытков;

-  убытки прошлых лет, признанные в отчетном году;

-  суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания;

-  курсовые разницы;

-  сумма уценки активов;

-  перечисление средств (взносов, выплат и т. д.), связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий.

Прочими расходами также  являются расходы, возникающие как  последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации имущества и т. п.).

ГЛАВА II. ПРИЗНАНИЕ ДОХОДОВ И РАСХОДОВ ОРГАНИЗАЦИИ В БУХГАЛТЕРСКОМ И НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ

Выручка от обычных  видов деятельности принимается  к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и/или величине дебиторской задолженности.

Если величина поступления покрывает лишь часть  выручки, то выручка, принимаемая к  бухгалтерскому учету, определяется как  сумма поступления и дебиторской  задолженности (в части, не покрытой поступлением).

Величина поступления  и/или дебиторской задолженности  определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (заказчиком) или пользователем активов организации.

При продаже  продукции и товаров, выполнении работ, оказании услуг на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки оплаты, выручка принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности.

Величина поступления  и/или дебиторской задолженности  по договорам мены принимается к бухгалтерскому учету по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией.

Стоимость товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией, устанавливают  исходя из цены, по которой в сравнимых  обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

При невозможности  установить стоимость товаров (ценностей), полученных организацией, величина поступления и/или дебиторской задолженности определяется стоимостью продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией. Стоимость продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров).

Если по договору предоставляются скидки (накидки) покупателям, то величина поступления и/или дебиторской задолженности определяется с учетом всех предоставленных организации согласно договору скидок (накидок).

Выручка от обычных видов деятельности признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

-  организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

-  сумма выручки может быть определена;

-  имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив, либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

-  право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

-  расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Если в отношении  денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка.

Организация может  признавать в бухгалтерском учете  выручку от выполнения работ, оказания услуг, продажи продукции с длительным циклом изготовления по мере готовности работы, услуги, продукции или по завершении выполнения работы, оказания услуги, изготовления продукции в целом.

Выручка от выполнения конкретной работы, оказания конкретной услуги, продажи конкретного изделия признается в бухгалтерском учете по мере готовности, если возможно определить готовность работы, услуги, изделия.

В отношении  разных по характеру и условиям выполнения работ, оказания услуг, изготовления продукции организация может применять в одном отчетном периоде одновременно разные способы признания выручки.

Если сумма  выручки от продажи продукции, выполнения работы, оказания услуги не может быть определена, то она принимается к  бухгалтерскому учету в размере  признанных в бухгалтерском учете расходов по изготовлению этой продукции, выполнению этой работы, оказанию этой услуги, которые будут впоследствии возмещены организации.

Для целей бухгалтерского учета величина прочих поступлений определяется в следующем порядке:

-  поступления от продажи основных средств и иных активов, проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, и доходы от участия в уставных капиталах других организаций (когда это не является предметом деятельности организации) определяются в сумме, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и/или величине дебиторской задолженности;-

-  штрафы, пени, неустойки за нарушения условий договоров, а также возмещения причиненных организации убытков принимаются к учету в суммах, присужденных судом или признанных должником;

-  активы, полученные безвозмездно, принимаются к учету по рыночной стоимости;

-  кредиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, включается в доход организации в сумме, в которой эта задолженность была отражена в бухгалтерском учете организации;

-  суммы дооценки активов определяют в соответствии с правилами, установленными для проведения переоценки активов;

-  иные поступления принимаются к учету в фактических суммах.

Прочие доходы признаются в бухгалтерском учете в следующем порядке:

-  поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров, а также проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, и доходы от участия в уставных капиталах других организаций (когда это не является предметом деятельности организации) — в порядке, аналогичном для признания выручки. При этом для целей бухгалтерского учета проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора;

-  штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, а также возмещения причиненных организации убытков — в отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании, или они признаны должником;

-  суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которой срок исковой давности истек,— в отчетном периоде, в котором срок исковой давности истек;

-  суммы дооценки активов — в отчетном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую произведена переоценка;

-  иные поступления — по мере образования (выявления).

Прочие доходы подлежат зачислению на счет 91 «Прочие  доходы и расходы», кроме случаев, когда правилами бухгалтерского учета установлен другой порядок.

Расходы по обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности.

Если оплата покрывает лишь часть признаваемых расходов, то расходы, принимаемые к бухгалтерскому учету, определяются как сумма оплаты и кредиторской задолженности (в части, не покрытой оплатой).

Величина оплаты и/или кредиторской задолженности  определяется исходя из цены и условий, установленных договором между организацией и поставщиком (подрядчиком) или иным контрагентом.

При оплате приобретаемых  материально-производственных запасов  и иных ценностей, работ, услуг на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки платежа, расходы принимаются к бухгалтерскому учету в полной сумме кредиторской задолженности.

Величина оплаты и/или кредиторской задолженности  по договорам мены определяется стоимостью товаров (ценностей), переданных или  подлежащих передаче организацией. Стоимость  товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

При невозможности  установить стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией, величина оплаты и/или кредиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется стоимостью продукции (товаров), полученной организацией.

Стоимость продукции (товаров), полученной организацией, устанавливается  исходя из цены, по которой в сравнимых  обстоятельствах приобретается  аналогичная продукция (товары).

Если по договору предоставляются скидки (накидки), то величина оплаты и/или кредиторской задолженности определяется с учетом всех предоставленных организации согласно договору скидок (накидок).

Для целей бухгалтерского учета величина прочих расходов определяется в следующем порядке:

-  расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, с уплатой процентов по полученным кредитам и займам, с оплатой услуг кредитных организаций, а также с участием в уставных капиталах других организаций, с предоставлением за плату во временное владение и пользование активов организации, прав на объекты интеллектуальной собственности (когда это не является предметом деятельности организации) определяются в сумме, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности;

-  штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, а также возмещение причиненных организацией убытков принимаются к учету в суммах, присужденных судом или признанных организацией.

-  дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, включаются в расходы организации в сумме, в которой задолженность была отражена в бухгалтерском учете организации;

-  суммы уценки активов определяются в соответствии с правилами, установленными для проведения переоценки активов.

Расходы по обычным  видам деятельности и прочие расходы  признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

-  расход производится в соответствии с конкретным договором, требованиями законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

-  сумма расхода может быть определена;

-  имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.

Если в отношении  любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных  условий, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность.

Амортизация признается в качестве расхода исходя из величины амортизационных отчислений, определяемой на основе стоимости амортизируемых активов, срока полезного использования и принятых организацией способов начисления амортизации.

Если организацией принят в разрешенных случаях  порядок признания выручки от продажи продукции и товаров не по мере передачи прав владения, пользования и распоряжения на поставленную продукцию, отпущенный товар, выполненную работу, оказанную услугу, а после поступления денежных средств и иной формы оплаты, то и расходы признаются после осуществления погашения задолженности.

В бухгалтерском  учете доходы и расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).

При формировании финансового результата (прибыли  или убытка) в бухгалтерском учете находят отражение все виды доходов и расходов организации.

Для целей налогового учета учитываются не все полученные доходы и не все понесенные организацией расходы.

Это вызвано  тем, что состав затрат, включаемых в себестоимость продукции и учитываемых при налогообложении прибыли, определяется не правилами бухгалтерского учета, а налоговым законодательством (т. е. правилами налогового учета).

Состав доходов  и расходов, учитываемых и не учитываемых  при налогообложении прибыли, регламентируется гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ.

Для целей налогового учета все доходы организации, учитываемые  в целях налогообложения прибыли, подразделяются на две основные группы:

-  доходы от реализации;

-  внереализационные доходы.

Доходом от реализации признается выручка от реализации товаров, продукции (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущества (включая ценные бумаги) и имущественных прав.

К внереализационным  доходам отнесены все остальные доходы, не относящиеся к доходам от реализации. В состав внереализационных доходов, в частности, включаются безвозмездно полученное имущество, стоимость излишков материальных ценностей, выявленных в результате инвентаризации, стоимость материалов, полученных в результате ликвидации основных средств и иного имущества и др.

Состав доходов  от реализации определен ст. 249 НК РФ, а состав внереализационных доходов  — ст. 250 НК.РФ.

Состав доходов, не учитываемых в целях налогообложения  прибыли, установлен ст. 251 НК РФ. К доходам, не учитываемым в целях налогообложения прибыли, в частности, отнесены имущество, полученное в счет вклада в уставный капитал или по договору простого товарищества и др.

Для целей налогового учета все расходы организации, учитываемые в целях налогообложения прибыли, также подразделяются на две основные группы:

-  расходы, связанные с производством и реализацией;

-  внереализационные расходы.

В состав расходов, связанных с производством и  реализацией включаются:

-  материальные расходы (в частности, расходы на материалы и оплату работ или услуг сторонних организаций);

-  расходы на оплату труда;

-  суммы начисленной амортизации основных средств и нематериальных активов;

-  прочие расходы, связанные с производством и реализацией.

К внереализационным расходам, в частности, отнесены расходы в виде недостач материальных ценностей, потери от чрезвычайных ситуаций, расходы на оплату услуг банков, потери от брака и др.

Состав расходов, связанных-с производством и реализацией, определен ст. 253 НК РФ, а состав внереализационных расходов — ст. 265 НК РФ.

Состав расходов, не учитываемых в целях налогообложения  прибыли, установлен ст. 270 НК РФ. К расходам, не учитываемым в целях налогообложения  прибыли, в частности, отнесены расходы в виде взноса в уставный капитал другой организации, в совместную деятельность и др.

Очевидно, что  для целей бухгалтерского и налогового учета используются различные классификации  и наименования доходов и расходов. Так, например доходы и расходы, связанные  с продажей объектов основных средств, для целей бухгалтерского учета являются прочими доходами и расходами, а для целей налогового учета — доходами и расходами, связанными с производством и реализацией.

С учетом изложенного  при ведении учета доходов  и расходов организации бухгалтерам следует проявлять внимательность во избежание путаницы.

ГЛАВА III. УЧЕТ ФИНАНСОВОГО РЕЗУЛЬТАТА ОТ ОБЫЧНЫХ И ПРОЧИХ ВИДОВ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

Учет доходов  и расходов, связанных с обычными видами деятельности организации (продажа  товаров, готовой продукции, работ, услуг), и формирование финансового результата по этим видам деятельности осуществляется на счете 90 «Продажи».

На этом счете отражаются выручка и себестоимость по проданным  товарам, продукции (работам, услугам), в частности:

-  по готовой продукции и полуфабрикатам собственного производства;

-  работам и услугам промышленного характера;

-  работам и услугам непромышленного характера;

-  покупным изделиям (приобретенным для комплектации);

-  строительным, монтажным, проектно-изыскательским, геологоразведочным, научно-исследовательским и т. п. работам;

-товарам;

-  услугам по перевозке грузов и пассажиров;

-  транспортно-экспедиционным и погрузочно-разгрузочным операциям;

-  услугам связи;

-  предоставлению за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды (когда это является предметом деятельности организации);

-  предоставлению за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности (когда это является предметом деятельности организации);

-  участию в уставных капиталах других организаций (когда это является предметом деятельности организации) и т. п.

Для целей формирования организацией финансового результата деятельности от обычных видов деятельности себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг формируется на базе расходов по обычным видам деятельности.

При этом коммерческие и  управленческие расходы могут признаваться в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности.

Сумма выручки от продажи  товаров, продукции, выполнения работ, оказания услуг отражается по кредиту счета 90 «Продажи» и дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Одновременно фактическая себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг списывается в дебет счета 90 «Продажи» в корреспонденции с кредитом счетов 43 «Готовая продукция», 41 «Товары», 44 «Расходы на продажу», 20 «Основное производство» и др.

В организациях, занятых  производством сельскохозяйственной продукции, в течение года, пока не выявлена ее фактическая себестоимость, в дебет счета 90 «Продажи» списывается плановая себестоимость этой продукции.

В конце года в дебет счета 90 «Продажи» списывается разница между плановой и фактической себестоимостью проданной продукции. Плановая себестоимость проданной продукции, а также суммы разниц списываются в дебет счета 90 «Продажи» (или сторнируются) в корреспонденции с теми счетами, на которых учитывалась эта продукция.

В организациях, осуществляющих розничную торговлю и ведущих учет товаров по продажным ценам, по кредиту счета 90 «Продажи» отражается продажная стоимость проданных товаров в корреспонденции со счетами учета денежных средств и расчетов (счета 50, 51,62).

. По дебету  счета 90 «Продажи» списывается  учетная стоимость товаров в  корреспонденции со счетом 41 «Товары». Одновременно с этим осуществляется сторнирование сумм скидок (накидок), относящихся к проданным товарам в корреспонденции со счетом 42 «Торговая наценка».

Планом счетов бухгалтерского учета предусматривается  детальное отражение доходов  и расходов от обычных видов деятельности путем введения отдельных субсчетов  к счету 90 «Продажи».

К счету 90 «Продажи»  могут быть открыты субсчета:

90–1 «Выручка»;

90–2 «Себестоимость продаж»;

90–3 «Налог на добавленную  стоимость»;

90–4 «Акцизы»;

90–9 «Прибыль/убыток от  продаж».

На субсчете 90–1 «Выручка»  учитываются поступления активов (денежных средств и/или иного  имущества), признаваемые выручкой.

На субсчете 90–2 «Себестоимость продаж» учитывается себестоимость  проданных товаров, продукции (работ, услуг), по которым на субсчете 90–1 «Выручка» признана выручка.

На субсчете 90–3 «Налог на добавленную стоимость» учитываются суммы налога на добавленную  стоимость, причитающиеся к получению  от покупателя (заказчика), в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам» (субсчет 68–1 «Расчеты по налогу на добавленную стоимость»).

На субсчете 90–4 «Акцизы» учитываются суммы  акцизов, включенные в цену подакцизной продукции (товаров),— в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам» (субсчет 68–3 «Расчеты по акцизам»).

Организации-плательщики  экспортных пошлин могут открывать к счету 90 «Продажи» субсчет 90–5 «Экспортные пошлины» для учета сумм экспортных пошлин.

Субсчет 90–9 «Прибыль/убыток от продаж» предназначен для выявления  финансового результата (прибыли  или убытка) от продаж за отчетный месяц.

Записи по субсчетам 90–1 «Выручка», 90–2 «Себестоимость продаж», 90–3 «Налог на добавленную стоимость», 90–4 «Акцизы» и производятся накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно сопоставлением совокупного дебетового оборота по субсчетам 90–2 «Себестоимость продаж», 90–3 «Налог на добавленную стоимость», 90–4 «Акцизы» и кредитового оборота по субсчету 90–1 «Выручка» определяется финансовый результат (прибыль или убыток) от продаж за отчетный месяц.

Этот финансовый результат ежемесячно (заключительными оборотами) списывается с субсчета 90–9 «Прибыль/убыток от продаж» на счет 99 «Прибыли и убытки».

Таким образом, синтетический счет 90 «Продажи»  сальдо на отчетную дату не имеет.

По окончании  отчетного года все субсчета, открытые к счету 90 «Продажи» (кроме субсчета 90–9 «Прибыль/убыток от продаж»), закрываются внутренними записями на субсчет 90–9 «Прибыль/убыток от продаж».

В бухгалтерском  учете общая схема формирования финансовых результатов от продажи товаров, продукции, работ, услуг (без учета акцизов и таможенных пошлин) может быть отражена следующими проводками:

Аналитический учет по счету 90 «Продажи» ведется  по каждому виду проданных товаров, продукции, выполненных работ, оказанных услуг. Кроме того, аналитический учет по этому счету может вестись по регионам продаж и другим направлениям, необходимым для управления организацией.

Учет прочих доходов и расходов, а также  формирование финансового результата по ним осуществляется на счете 91 «Прочие  доходы и расходы».

Планом счетов бухгалтерского учета предусматривается раздельное отражение прочих доходов и расходов путем введения отдельных субсчетов по учету: прочих доходов — субсчет 91 −1, прочих расходов — субсчет 91 −2, сальдо прочих доходов и расходов — субсчет 91 −9.

На субсчете 91–1 «Прочие доходы» учитываются  поступления активов, признаваемые прочими доходами.

На субсчете 91–2 «Прочие расходы» учитываются  прочие расходы.

Субсчет 91–9 «Сальдо  прочих доходов и расходов» предназначен для выявления сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц.

Субсчет 91–9 «Сальдо  прочих доходов и расходов» аналогичен по своему назначению субсчету 90–9 «Прибыль/убыток от продаж».

Записи по субсчетам 91–1 «Прочие доходы» и 91–2 «Прочие  расходы» производятся накопительно в течение отчетного года.

Ежемесячно  сопоставлением дебетового оборота  по субсчету 91–2 «Прочие расходы» и  кредитового оборота по субсчету 91–1 «Прочие доходы» определяется сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц.

Это сальдо ежемесячно (заключительными оборотами) списывается с субсчета 91–9 «Сальдо прочих доходов и расходов» на счет 99 «Прибыли и убытки».

По окончании  отчетного года все субсчета, открытые к счету 91 «Прочие доходы и расходы» (кроме субсчета 91–9 «Сальдо прочих доходов и расходов»), закрываются внутренними записями на субсчет 91–9 «Сальдо прочих доходов и расходов».

По кредиту  счета 91 «Прочие доходы и расходы» (субсчет 91–1 «Прочие доходы») в течение отчетного «периода находят отражение:

-  поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации,— в корреспонденции со счетами учета расчетов или денежных средств (счета 51, 52, 76);

-  поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, -в корреспонденции со счетами учета расчетов или денежных средств (счета 51, 52, 76);

-  поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций, а также проценты и иные доходы по ценным бумагам — в корреспонденции со счетами учета расчетов (счет 76);

-  прибыль, полученная организацией по договору простого товарищества,— в корреспонденции со счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и. кредиторами» (субсчет 76–3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам»);

-  поступления, связанные с продажей и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств в российской валюте, продукции, товаров,— в корреспонденции со счетами учета расчетов или денежных средств (счета 51, 52, 62, 76);

-  поступления от операций с тарой — в корреспонденции со счетами учета тары и расчетов;

-  проценты, полученные (подлежащие получению) за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за использование кредитной организацией денежных средств, находящихся на счете организации в этой кредитной организации,— в корреспонденции со счетами учета финансовых вложений или денежных средств (счета 51, 52, 58);

-  штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, полученные или признанные к получению,— в корреспонденции со счетами учета расчетов или денежных средств (счета 51, 76);

-  поступления, связанные с безвозмездным получением активов,— в корреспонденции со счетом учета доходов будущих периодов (субсчет 98–2 «Безвозмездные поступления»);

-  поступления в возмещение причиненных организации убытков — в корреспонденции со счетами учета расчетов (счета 62, 76);

-  прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году,— в корреспонденции со счетами учета расчетов (счета 60, 76);

-  суммы кредиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, -в корреспонденции со счетами учета кредиторской задолженности (счета 60, 76);

-  курсовые разницы — в корреспонденции со счетами учета денежных средств, финансовых вложений, расчетов и др. (счета 50, 52, 58, 62, 76);

- прочие доходы.

По дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» (субсчет 91–2 «Прочие расходы») в течение отчетного периода находят отражение:

-  расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, а также расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций, в корреспонденции со счетами учета затрат (счета 02, 05, 50, 51);

-  остаточная стоимость активов, по которым начисляется амортизация, и фактическая себестоимость других активов, списываемых организацией, в корреспонденции со счетами учета соответствующих активов (счета 01, 04, 10 и др.);

-  расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств в российской валюте, товаров, продукции, в корреспонденции со счетами учета затрат (счета 60, 69, 70 и др.);

-  расходы по операциям с тарой — в корреспонденции со счетами учета затрат;

-  проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов),— в корреспонденции со счетами учета расчетов или денежных средств (счета 66, 67, 51, 52);

-  расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями, в корреспонденции со счетами учета расчетов (счет 76);

-  штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, уплаченные или признанные к уплате,  в корреспонденции со счетами учета расчетов или денежных средств (счета 51, 76);

-  расходы на содержание производственных мощностей и объектов, находящихся на консервации,  в корреспонденции со счетами учета затрат (10, 60, 69, 70 и др.);

-  возмещение причиненных организацией убытков  в корреспонденции со счетами учета расчетов (счет 76 и др.);

-  убытки прошлых лет, признанные в отчетном году,  в корреспонденции со счетами учета расчетов, начислений амортизации и др.

-  отчисления в резервы под обесценение вложений в ценные бумаги, под снижение стоимости материальных ценностей, по сомнительным долгам в корреспонденции со счетами учета этих резервов (счета 14, 59, 63);

-  суммы дебиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания, в корреспонденции со счетами учета дебиторской задолженности (62, 76);

-  курсовые разницы в корреспонденции со счетами учета денежных средств, финансовых вложений, расчетов и др. (счета 50, 52, 58, 62, 76);

-  расходы, связанные с рассмотрением дел в судах, в корреспонденции со счетами учета расчетов и др. (счет 76);

-  прочие расходы.

В бухгалтерском  учете формирование финансового результата, например от продажи объекта основных средств, можно отразить следующими проводками:

При формировании финансового результата по счету 91 «Прочие доходы и расходы» также должны учитываться недостачи и потери от порчи ценностей сверх норм естественной убыли при отсутствии виновных лиц, а также в случаях отказа суда во взыскании с виновных лиц ввиду необоснованности иска.

Эти потери учитываются  по дебету счета 91 «Прочие доходы и  расходы» в корреспонденции со счетом 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».

Аналитический учет по счету 91 «Прочие доходы и  расходы» ведется по каждому виду прочих доходов и расходов.

При этом построение аналитического учета по прочим доходам  и расходам, относящимся к одной и той же финансовой, хозяйственной операции, должно обеспечивать возможность выявления финансового результата по каждой операции.

ГЛАВА IV. ПОРЯДОК ФОРМИРОВАНИЯ КОНЕЧНОГО ФИНАНСОВОГО РЕЗУЛЬТАТА