Позаказный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции

 Если заказ представлен  единичным изделием, то его себестоимость  рассчитывается путем суммирования  всех затрат. Если заказом предусмотрено  производство нескольких изделий  или их партии, то путем суммирования  затрат получают себестоимость  изготовления всей партии. Для  определения себестоимости одного  изделия общие производственные  затраты делят на количество  единиц продукции в партии.

Учет расходов по отдельным  заказам начинается с открытия заказа. «Открыть заказ» - значит заполнить  соответствующий бланк. Этот документ находится в бухгалтерии. В зависимости от потребностей предприятия вид этого бланка может варьироваться. Он, как правило, содержит следующую базовую информацию:

ü тип заказа;

ü номер заказа;

ü характеристика заказа;

ü исполнитель (участок, выполняющий работу);

ü срок исполнения заказа;

ü месяц, в котором учитываются (распределяются) издержки по заказу.

После этого в бухгалтерию  начинают поступать первичные документы  на расход материалов, заработной платы, о потерях от брака, износе специальных  инструментов, связанных с изготовлением данного заказа, т. е. о прямых издержках. В каждом документе обязательно проставляется номер заказа.

Бухгалтерия для учета  затрат по заказам для каждого  заказа открывает карточку (ведомость). По мере прохождения заказа в карточке заказа накапливается информация о затратах по прямым материалам, прямым трудозатратам и общезаводским расходам, связанным с его изготовлением. Таким образом, карточка заказа является основным учетным регистром в условиях позаказного метода калькулирования.

Рассмотрим теперь порядок учетных записей в условиях позаказного метода калькулирования. В развитие счета 20 «Основное производство» организуется аналитический учет по каждому заказу, т.е. количество аналитических счетов к счету 20 должно соответствовать количеству заказов, размещенных в данный момент на предприятии. Как отмечалось выше, регистром для организации аналитического учета являются карточки заказов.

Прямые затраты материалов в соответствии с полученными  первичными документами списываются  на соответствующие заказы и показываются по дебету счета 20 «Основное производство». Прямая заработная плата также прямо  относится на соответствующие заказы.

Возникает проблема с распределением косвенных расходов (амортизация, арендная плата, затраты на освещение, отопление  и т.п.) между отдельными производственными  заказами, выполненными в отчетном периоде, ведь спланировать цену заказа и согласовать ее с заказчиком необходимо в течение отчетного  периода, когда еще не известна общая  сумма косвенных расходов.

Одно из решений данного  вопроса - ждать окончания отчетного  периода и затем, зная общую фактическую  сумму косвенных расходов за отчетный период, распределить ее между отдельными заказами. Однако такое решение вряд ли удовлетворит современного руководителя и самого заказчика. Руководству  предприятия необходимы данные об ожидаемой  себестоимости заказа для определения цены до того, как будет выполнен заказ. Заказчику также нужна оперативная информация о возможной цене, с тем чтобы выбрать для себя недорогого исполнителя.

На практике обычно идут другим путем: косвенные расходы  распределяют между отдельными заказами предварительно, пользуясь бюджетными ставками (предварительными нормативами) распределения ожидаемых косвенных  расходов.

Понятие «бюджет» в управленческом учете является синонимом слова  «план». Следовательно, речь идет о  показателях, планируемых самой  бухгалтерией. Они базируются на оценочных величинах объемов производства (работ, услуг) и косвенных расходов в предстоящем периоде.

Расчет бюджетной  ставки распределения косвенных расходов выполняется бухгалтерией накануне наступающего отчетного периода в три этапа.

1. Оцениваются косвенные расходы предстоящего периода.

В значительной степени точность этого прогноза зависит от опыта, знаний и интуиции бухгалтера-аналитика, так как, давая подобные прогнозы, необходимо учесть многие факторы - как  объективные (не зависящие от деятельности предприятия), так и субъективные (зависящие от него). Например, существенным слагаемым общепроизводственных расходов оказывается оплата коммунальных услуг  и электроэнергии, а ее размер в  свою очередь зависит от установленных  тарифов. Следовательно, повышение  действующих тарифов по оплате коммунальных услуг и электроэнергии является для предприятия объективным  фактором. Бухгалтеру-аналитику, конечно, трудно предсказать влияние этого  фактора в предстоящем периоде.

Вместе с тем именно от предприятия будет зависеть, насколько  производительно используется электроэнергия, допускается ли ее непроизводительное потребление, и если допускается, то в какой мере. Такого рода субъективные факторы также должны быть учтены бухгалтером-аналитиком в его прогнозе косвенных расходов предстоящего периода.

2. Выбирается база для распределения косвенных расходов между отдельными производственными заказами, и прогнозируется ее величина. При этом под базой понимается какой-либо технико-экономический показатель, который, с точки зрения руководства предприятия, наиболее точно увязывает общепроизводственные косвенные расходы с объемом готовой продукции.

База для распределения  косвенных расходов выбирается предприятием самостоятельно, исходя из специфических  особенностей его деятельности, характера  выполняемых заказов, их размера, количества и т.д., записывается в учетной  политике предприятия и является таковой в течение всего финансового  года.

Так, в промышленном производстве общепринятыми показателями для  распределения косвенных расходов являются отработанные станко-часы, машино-дни, сумма начисленной заработной платы производственных рабочих. Однако могут применяться и другие измерители, например, при индивидуальном производстве ковров - квадратные метры, при оказании транспортных услуг - километры пробега автомобиля, аудиторских услуг - количество часов, отработанных сотрудниками аудиторской фирмы, и т.д.

Выбрав в качестве базы распределения косвенных расходов какой-либо показатель, бухгалтер-аналитик прогнозирует его размер на предстоящий  период. Здесь он сталкивается с  теми же проблемами, о которых речь шла выше. Необходимо оценить возможный  спрос на продукцию предприятия  в предстоящем периоде с учетом сезонных колебаний, покупательной  способности населения (или предприятий), общей ситуации на рынке с учетом деятельности конкурентов. Правильно  оценить влияние всех этих факторов на ожидаемую величину заказов, а следовательно, и на размер выбранного базового показателя сможет лишь опытный бухгалтер-аналитик.

3. Рассчитывается бюджетная ставка путем деления суммы прогнозируемых косвенных расходов на ожидаемую величину базового показателя.

3. Практическое применение позаказного метода учета

Рассмотрим применение позаказного  метода учета на примере промышленных и непромышленных организаций.

3.1. На предприятиях (на примере издательства)

Согласно Инструкции по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на предприятиях издательской деятельности (утверждена приказом Мининформпечати РФ от 28.12.93 г. № 259) в издательской деятельности должен применяться позаказный метод учета затрат. В соответствии с этим, объектом учета затрат и калькулирования является отдельный производственный заказ на каждое издание. Фактическая себестоимость тиража каждого издания (заказа) определяется после его изготовления. Затраты на производство образуют общеиздательскую себестоимость, а затраты на производство и непроизводственные расходы - полную издательскую себестоимость. Первичную документацию по всем статьям затрат составляют с обязательным указанием номера издания (заказа). Основой для расчета плановой себестоимости издания является тематический план выпуска литературы.

Рассмотрим расчет себестоимости  выпуска продукции редакцией  периодического издания, которая является одним из подразделений издательства. Для издательств, выпускающих периодические  издания, калькуляционной единицей может являться конкретный номер журнала.

Предварительную себестоимость  каждого периодического издания  рассчитывают путем составления  сметы на издание по следующей  номенклатуре статей:

Прямые затраты:

• авторский гонорар с  отчислениями за литературные произведения. Определяется исходя из объема оплачиваемых авторских листов и ставки гонорара;

• авторский гонорар с  отчислениями за художественно-графические  работы. Определяется исходя из плана  оформления издания и ставки гонорара;

• затраты на полиграфическое  исполнение. Рассчитываются исходя из договорных цен с полиграфическими предприятиями;

• затраты на бумагу, картон и иные материалы. Рассчитываются исходя из их потребности в натуральном  выражении и цен поставщиков  с включением в них транспортных затрат.

К ним также относится  оплата за выполняемые внештатным персоналом работы по рецензированию, редактированию, консультированию и т.п.

Прямые затраты являются переменными, поскольку прямо пропорционально  зависят от тиража издания, и учитываются  на счете 20 «Основное производство». На этом счете открываются субсчета в соответствии с принятыми к  производству заказами.

Общеиздательские и редакционные расходы (косвенные расходы):

В крупных издательствах  общеиздательские расходы учитываются на счете 26 «Общехозяйственные расходы», а редакционные расходы - на счете 25 «Общепроизводственные расходы».

В состав редакционных расходов включают: расходы на содержание прочего  редакционного персонала; расходы  на обработку и оформление оригиналов работниками несписочного персонала и др.

Статья «Общеиздательские расходы» состоит из двух частей: расходы на управление издательством и общеиздательские расходы (командировочные, канцелярские, почтово-телеграфные, телефонные и пр.).

В небольших издательствах  счет 25 не ведется, что связано с  ограниченной номенклатурой изданий  и небольшим штатом редакционных работников. В связи с этим все  расходы, не относящиеся к прямым затратам, отражаются на счете 26 «Общехозяйственные расходы». При этом имеются такие статьи калькуляции, как:

• оплата труда работников издательства с отчислениями. Расчет ведется в соответствии с принятой формой оплаты труда и штатным  расписанием;

• арендная плата и содержание помещений. Расчет ведется в соответствии с заключенными договорами с собственниками помещений, занимаемых издательствами;

• амортизация основных средств;

• затраты на хранение бумаги;

• прочие затраты.

В связи с незначительными  размерами расходов прочие затраты  можно объединить в одну группу. Сюда относятся почтово-телеграфные, командировочные, консультационные расходы, расходы на канцелярские принадлежности и на охрану помещений, а также  расходы по подписке на периодику  и т.п. Однако если какой-либо вид  затрат занимает весомую часть общехозяйственных  затрат, то целесообразно выделить его в отдельную статью для  планирования и анализа.

Общеиздательские и редакционные расходы являются косвенными. Их распределяют между отдельными заказами пропорционально объему последних, исчисленному в авторских листах. Иногда за базу для распределения косвенных расходов принимается стоимость бумаги и полиграфических услуг, связанных с изготовлением заказа.

При выпуске журналов все  расходы по содержанию редакций журналов ежемесячно включают в себестоимость  отдельных номеров журнала: при  выпуске 12 номеров в год - в размере  фактических затрат за месяц; при  выпуске 24 номеров в год - в размере  фактических полумесячных затрат.

Коммерческие  расходы. В издательской деятельности активно используется счет 44 «Расходы на продажу». На этом счете планируются затраты на реализацию продукции по таким статьям калькуляции, как:

• затраты по распространению  продукции. Включаются затраты на внесение изданий в каталоги по распространению, рекламные расходы, услуги распространяющих организаций;

• затраты по экспедированию продукции. Используются издательствами, распространяющими продукцию по подписке. Включают обработку тиражей  изданий экспедиционными предприятиями  в соответствии с тиражными ведомостями, поступающими от распространяющих организаций;

• затраты по пересылке  продукции, т.е. оплата услуг транспортных организаций.

Все виды коммерческих расходов планируются издающей организацией на основании тарифов организаций - исполнителей работ и обрабатываемых ими тиражей изданий (приложение 1.3). После утверждения составленной сметы в процессе производства проводится сопоставление планируемых показателей  с фактическими и выявляются отклонения от плановых показателей, а также анализируются отклонения с привлечением руководителей центров ответственности (руководителей отделов). После сдачи тиража полиграфическим предприятием на склад издательства рассчитывается полная себестоимость выпущенной продукции путем косвенного распределения редакционных и общеиздательских затрат по объектам калькулирования - тиражам изданий.