Применение информации о финансовых вложениях в бухгалтерской отчетности

№

Хозяйственная операция

Д

К

Сумма

1.

Приобретены акции через посредника

58

60

2040 руб

2.

С расчетного счета погашена задолженность перед поставщиками

60

51

2040 руб

№

Хозяйственная операция

Д

К

Вклады внесены в денежной форме

1.

Отражен вклад в уставный капитал (в денежной форме)

58.1

51,52

Вклад в уставный капитал долевых взносов в денежной форме или материалами

2.

Передано имущество в качестве вклада в уставной капитал (по учетной стоимости имущества)

58.1

01,04,

10,50,

51

3.

Списана стоимость проданного финансового вложения

91.2

58.1

4.

Доведена стоимость вклада в уставный капитал до договорной стоимости доли

58.1

91.2

МСФО

Российская практика

Основные понятия

Используются понятия:

       финансовый инструмент;

       финансовый актив;

       финансовое обязательство;

       долевой инструмент.

Для каждого понятия есть определения.
Есть понятие производных финансовых инструментов (деривативов), для которых установлены определения, идентификационные признаки, правила признания, оценки и раскрытия.

Используются понятия:

       финансовые вложения,

       средства в расчетах,

       дебиторская и кредиторская задолженность.

Понятие финансовый инструмент не используется.
Понятие финансовый актив не используется (в ПБУ 19/02 используется более узкая категория - финансовые вложения). Понятие финансового вложения не определено, но есть критерии признания, которые на практике используются не для признания, а для классификации финансовых вложений. Есть перечень видов финансовых вложений, который также используется для их классификации.
Понятие финансового обязательства отсутствует. В ПБУ 15/01 приводится порядок учета полученных кредитов и займов, выпущенных облигаций и векселей, хотя сами эти понятия не определяются и используются в том значении, которое существует в гражданском законодательстве.
Понятия долевых инструментов нет. На практике выделяются статьи капитала по формальным признакам.
Понятия производных финансовых инструментов (деривативов) нет. На практике они не учитываются.
 

Понятие справедливой стоимости

Определяется через гипотетическую свободную сделку. На практике часто используются оценки, призванные быть эквивалентами справедливой стоимости, например, стоимость, рассчитанная путем дисконтирования денежных потоков или стоимость замещения.
Использование понятия справедливой стоимости охватывает большинство аспектов оценки финансовых инструментов. В частности, первоначальное признание происходит всегда по справедливой стоимости. При последующей оценке справедливая стоимость используется не всегда, но для большинства случаев, когда она может быть определена.
Определимость справедливой стоимости не привязана к организованному рынку ценных бумаг.

Используется понятие рыночной стоимости.
В российском законодательстве об оценочной деятельности определение фактически совпадает с понятием справедливой стоимости, дается даже более развернуто и точно, чем в самих МСФО.
Используется только для последующей оценки ценных бумаг, для которых она определяется.
В первоначальной оценке не используется, за исключением операций обмена. При обмене может применяться для первоначальной оценки, если это существующая практика организации.
Для оценки финансовых обязательств не используется.
Определимость рыночной стоимости для финансовых вложений значительно уже, чем в МСФО, так как строго привязана к организованному рынку ценных бумаг.

Прекращение признания финансового актива

Организация должна прекратить признание актива только в том случае, если:
1) истекает срок договорных прав требования на потоки денежных средств по финансовому активу; либо 
2) организация передает финансовый актив, и такая передача отвечает критериям прекращения признания. 
Финансовый актив считается переданным организацией, когда она: 
1) передала права требования по договору на получение потоков денежных средств по финансовому активу; либо 
2) сохранила за собой договорные права на получение потоков денежных средств по финансовому активу, но при этом приняла на себя договорное обязательство выплачивать эти денежные средства одному или нескольким получателям в рамках соглашения только при соблюдении трех конкретных условий: 
а) когда у организации отсутствует обязательство по выплате денежных средств конечным получателям, если только она не получила эквивалентные суммы с первоначального актива. Производимые организацией краткосрочные авансовые платежи с правом полного возмещения суммы заемных средств, плюс начисленные по рыночным ставкам проценты, не являются нарушением этого условия. 
б) когда по условиям договора передачи организация не вправе продавать или закладывать для других целей первоначальный актив для иного, кроме гарантийного обеспечения своего обязательства по выплате потоков денежных средств конечным получателям. 
в) организации не следует допускать существенных задержек с перечислением любых потоков денежных средств, получаемых ею от лица конечных получателей. Кроме того, организация не вправе реинвестировать такие потоки денежных средств, за исключением инвестиций в денежные средства или эквиваленты денежных средств (как определено в МСФО (IAS) 7 «Отчет о движении денежных средств») в течение короткого расчетного периода с даты получения до даты требуемого перечисления конечным получателям, при этом процентный доход от таких инвестиций подлежит передаче конечным получателям. 
После прекращения признания финансового актива в полном объеме, разница между
балансовой стоимостью и суммой:

  полученного возмещения за часть, признание которой прекращено (включая любой новый актив за вычетом любого нового обязательства) и

 любых полученных прибыли или убытка, которые были распределены на эту часть и признаны непосредственно в капиталедолжна признаваться в прибыли или убытке.

Выбытие финансовых вложений признается в бухгалтерском учете организации на дату единовременного прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету. Выбытие финансовых вложений имеет место в случаях погашения, продажи, безвозмездной передачи, передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций, передачи в счет вклада по договору простого товарищества и пр.
Специальных правил списания для других финансовых активов нет, если не считать описания кредитовых записей в Инструкции по применению плана счетов.

Первоначальная оценка финансовых инструментов

При первоначальном признании финансового актива или финансового обязательства организация обязана оценивать его по справедливой стоимости. Если финансовый актив или финансовое обязательство не оцениваются по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в составе прибыли или убытка за период, затраты по сделке, прямо связанные с приобретением или выпуском финансового актива или финансового обязательства, также включаются в первоначальную стоимость финансового инструмента.

Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.
Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов.
Фактическими затратами на приобретение активов в качестве финансовых вложений являются:

 суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;

 суммы, уплачиваемые организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением указанных активов. В случае, если организации оказаны информационные и консультационные услуги, связанные с принятием решения о приобретении финансовых вложений, и организация не принимает решения о таком приобретении, стоимость указанных услуг относится на финансовые результаты коммерческой организации (в составе прочих расходов) или увеличение расходов некоммерческой организации того отчетного периода, когда было принято решение не приобретать финансовые вложения;

 вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации или иному лицу, через которое приобретены активы в качестве финансовых вложений;

 иные затраты, непосредственно связанные с приобретением активов в качестве финансовых вложений.

Отсутствуют специальные правила в отношении определения первоначальной оценки иных видов финансовых активов, а также правила по оценке финансовых обязательств

Последующая оценка финансовых активов

В целях последующих оценок финансового актива после первоначальной оценки МСФО (IAS) 39 предусмотрена классификация финансовых активов по следующим четырем категориям:

       оцениваемые по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в составе прибыли или убытка за период;

       удерживаемые до погашения;

       займы и дебиторская задолженность;

       имеющиеся для продажи.

Признание прибыли или убытка в рамках МСФО (IAS) 39 обусловлено перечисленными выше категориями финансовых активов. Организация должна раскрывать в примечаниях к отчетности информацию, требуемую в соответствии с МСФО (IFRS) 7.
После первоначального признания организация должна оценивать финансовые активы, в том числе являющиеся активами производные инструменты, по их справедливой стоимости без вычета затрат по сделке, произведенных при продаже и прочих выбытиях активов, за исключением следующих финансовых активов:

       займов и дебиторской задолженности, которые должны оцениваться по амортизированной стоимости с применением метода эффективной ставки процента;

       удерживаемых до погашения инвестиций, которые должны оцениваться по амортизированной стоимости с применением метода эффективной ставки процента; 

       инвестиций в долевые инструменты, по которым нет котируемых рыночных цен на активном рынке, и чья справедливая стоимость не может быть надежно оценена, а также связанных с ними производных инструментов, расчеты по которым должны производиться путем поставки таких некотируемых долевых инструментов, которые должны оцениваться по себестоимости.

Все финансовые активы, за исключением оцениваемых по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в составе прибыли или убытка за период, должны тестироваться на предмет обесценения.

Для целей последующей оценки финансовые вложения подразделяются на две категории:

       финансовые вложения, по которымможно определить текущую рыночную стоимость, и

       финансовые вложения, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется.

Финансовые вложения, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Указанную корректировку организация может производить ежемесячно или ежеквартально.
Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений относится на финансовые результаты в составе прочих доходов или расходов. 
Финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, подлежат отражению в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости.

Финансовые активы, оцениваемые по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в составе прибыли или убытка за период

Данная категория финансовых активов в свою очередь подразделяется на две подкатегории:

       финансовые активы, предназначенные для торговли;

       финансовые активы, изменение справедливой стоимости которых отражается в составе прибыли или убытка за период, при первоначальном признании.

Классификация финансового актива по второй подкатегории не подлежит последующему изменению.

Для целей последующей оценки финансовые вложения подразделяются на две категории:

       финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, и

       финансовые вложения, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется.

Финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, не имеют дополнительных подкатегорий.

Прибыли или убытки

Признанные в учете прибыль или убыток от изменения справедливой стоимости финансового актива (финансового обязательства), который не является частью отношений хеджирования, следует отражать следующим образом.

Прибыль или убыток от финансового актива или финансового обязательства, классифицированного по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в составе прибыли или убытка за период, следует относить на прибыль или убыток за период, в котором они возникают.

Прибыль или убыток от имеющегося в наличии для продажи финансового актива следует признавать непосредственно на счетах капитала через отчет об изменениях в капитале, за исключением убытков от обесценения, положительной и отрицательной курсовой разницы, до момента продажи, погашения или иного выбытия данного финансового актива, после чего полученные прибыль или убыток, ранее признанные на счетах капитала, следует относить на прибыль или убыток. Вместе с тем, проценты, рассчитанные с помощью метода эффективной ставки процента, признаются в отчете о прибылях и убытках. Дивиденды по имеющемуся в наличии для продажи долевому инструменту относятся на прибыль и убыток, когда установлено право организации на получение вознаграждения (см. МСФО (IAS) 18 «Выручка»).Прибыль или убыток по финансовым активам или финансовым обязательствам, учитываемым по амортизированной стоимости, признаются в отчете о прибылях и убытках тогда, когда прекратилось признание финансового актива или обязательства, либо произошло его обесценение, в том числе в процессе амортизации. 
Если организация признает финансовые активы на дату расчетов, то любое изменение справедливой стоимости актива, подлежащего получению в период между датой заключения сделки и датой расчетов, не признается в отношении активов, отражаемых по себестоимости или амортизированной стоимости, кроме убытков от обесценения. Вместе с тем, в отношении активов, переоцениваемых по справедливой стоимости, изменение справедливой стоимости следует относить на прибыль или на убыток, или на капитал.

В ПБУ 19/02 прописано признание доходов и расходов от переоценки ценных бумаг, по которым текущая рыночная стоимость определяется, а также признание расходов от создания резервов по ценным бумагам, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, а также доходов от их восстановления.
Иных правил признания доходов и расходов по финансовым инструментам не предусмотрено.
В ПБУ существенно более узкое чем в МСФО понятие процентных доходов и расходов по финансированию, так как основано сугубо на формальных признаках. Это понятие на практике не включает в себя любые не выделенные в первичных документах изменения стоимости финансовых инструментов во времени, связанные с приближением даты уплаты денежных средств.

Обесценение и безнадежная задолженность

Обесценение финансового актива происходит в том случае, если балансовая стоимость больше его оценочной возмещаемой суммы. По состоянию на каждую отчетную дату организации необходимо оценивать наличие объективных признаков обесценения финансового актива или группы финансовых активов.
Убыток от обесценения признается только при наличии объективных признаков обесценения в результате прошлого события, которое имело место после первоначального признания.
Убыток от обесценения признается либо путем уменьшения балансовой стоимости финансового актива либо путем создания резерва на отдельном контрсчете.

Дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты коммерческой организации.
Сфера резервирования ограничена дебиторской задолженностью, возникшей по расчетам с покупателями и заказчиками.
В соответствии с правилами бухгалтерского учета (План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций – далее «План счетов») создание резерва по сомнительным долгам возможно только с использованием отдельного счета. Уменьшение стоимости без создания резерва производится только при списании безнадежной дебиторской задолженности и других долгов, нереальных для взыскания.