Система нормативного учета

Учет затрат на производство ведется по объектам учета затрат, к которым относятся: единица  продукции или ее вид, полуфабрикат, объект строительства, вид работ  или услуг и т.п., которые, как  правило, могут быть измерены в количественном и стоимостном выражении, а также могут быть отделены от других таких же объектов и самостоятельно проданы или переданы;этапы производственных процессов; субъекты производства (места возникновения затрат), к которым относятся цеха, участки, подразделения организации, виды производства, производители продукции (работ) и т.п. Одновременно с учетом затрат по объектам в организации осуществляется калькулирование их себестоимости. К объектам калькулирования, которые определяются организацией самостоятельно, могут, в частности, относиться: вид продукции в натуральном выражении (штуки, квадратные метры, кубы, киловатт - часы и т.п.); вид работ в стоимостном выражении (строительные работы, монтажные работы, геолого - разведочные работы и т.п.); объект строительства в стоимостном выражении; вид услуг в натуральном (тонно - километры, часы и т.п.) и стоимостном выражении и другие виды объектов учета затрат[11, с.121].

Выбирая учетную политику по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулирования себестоимости, организация определяет: методы учета затрат и калькулирования производственной себестоимости продукции (работ, услуг); состав производственной себестоимости объекта учета затрат - в размере всех затрат на его производство, включая предвидимые затраты (полная производственная себестоимость); в размере прямых (стандартных) затрат; в размере стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов; состав косвенных расходов и методов их распределения; порядок группировки затрат - по статьям или элементам.

Методы учета затрат на производство классифицируются: по отношению  к технологическому процессу - на позаказный, попередельный, попроцессный и др.; по объекту калькулирования - деталь, узел, изделие, группа изделий, процесс, передел, производство, заказ; по способу предварительного контроля - на нормативный метод и текущий учет затрат. Позаказный метод применяется в индивидуальных производствах, выпускающих сложные виды машин и оборудования, выполняющих научно - исследовательские работы, строительство объектов и т.п. виды работ по отдельным договорам. На каждый объект учета открывается отдельный заказ, по которому фактические затраты в размере, установленном учетной политикой (полной производственной себестоимости, прямых затрат и т.п.), учитываются на счете 20 «Основное производство» нарастающим итогом до окончания работ по договору и сдачи объекта покупателю - заказчику. По сдаче отдельных видов продукции (работ, объектов) их фактическая себестоимость списывается с кредита счета 20 в дебет счета 90 «Продажи». При выполнении заказов для одного покупателя - заказчика организация может вести учет затрат и калькулирование себестоимости методом накопления по группе объектов, если работы выполняются по одному проекту, а сдача объектов производится отдельно. В этом случае фактическая себестоимость продаваемых объектов (работ) определяется расчетно исходя из процента, исчисленного как отношение фактических затрат по производству работ, находящихся на начало отчетного месяца в незавершенном производстве и выполненных в отчетном месяце, к их договорной стоимости.

Попередельный метод применяется в производствах, в которых сырье перерабатывается в готовую продукцию последовательно на отдельных производственных стадиях. При этом на всех переделах, за исключением последнего, осуществляется выпуск полуфабрикатов собственного производства. Данные полуфабрикаты, как правило, используются организацией в следующих по технологии переделах, на последнем из которых получается готовая продукция. Наряду с этим полуфабрикаты после определенных переделов могут быть проданы как самостоятельный вид готовой продукции.

Учет затрат по переделам  ведется на счете 20 «Основное производство». По окончании работ по переделу затраты  в части стоимости полуфабриката  списываются с кредита счета 20 в дебет счета 21 «Полуфабрикаты собственного производства» либо в дебет счета 90 «Продажи» - в части готовой  продукции при ее продаже на сторону. Порядок учета себестоимости  производства продукции и калькулирования себестоимости единицы продукции при данном методе зависит от характера производственного процесса - простого или комплексного. В простом производстве перерабатывается (выпускается), как правило, один или несколько основных видов продукции. При этом себестоимость одного вида продукции, выпускаемого в ходе процесса, определяется прямым способом - в размере всех затрат на его производство, деленных на количество готовой продукции.

При комплексном производстве - выпуске нескольких видов основной продукции их себестоимость определяется как сумма расходов на использованное в производстве сырье, полуфабрикаты, а также затрат по обработке, относящихся  к данному процессу. Первые распределяются при наличии калькуляций непосредственно  на продукцию, к которой они относятся, либо пропорционально выработке  или их весу. Затраты по обработке  распределяются по видам основной продукции, как правило, пропорционально количеству тонно - часов работы установки по производству этой продукции (как произведение выработанного количества тонн каждого вида продукции на продолжительность технологического цикла производства в часах).

Попроцессный метод применяется в организациях с небольшой номенклатурой продукции, где, как правило, отсутствует незавершенное производство. В данном случае учет затрат ведется не по видам продукции, а по местам возникновения затрат в разрезе каждого отчетного месяца.

При этом во всех случаях  организация может вести учет затрат с их группировкой по местам возникновения. В сводном бухгалтерском  учете затраты на производство группируются по видам деятельности, а внутри - по видам продукции, заказам, переделам, производствам, цехам и т.п. Затраты  по производству продукции, выполнению работ и оказанию услуг отражаются по дебету счета 20 «Основное производство»  с кредита счетов 10 «Материалы», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные  расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» (если по учетной политике данные расходы  не предусмотрено относить непосредственно  на счет учета продаж).

По окончании производственного  процесса на основании данных документов первичного учета о количестве продукции, работ и услуг (ведомостей выработки  и выхода продукции, накладных на количество изготовленных и сданных  на склад инструментов, актов приемки - сдачи отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов, путевых  листов и т.п.) и данных соответствующего журнала - ордера (по счету 20) или других регистров о фактических затратах по каждому виду производствони списываются с кредита счета 20 в дебет следующих счетов: 10 «Материалы» - на стоимость оприходованных материалов, выпущенных для собственных нужд; 21 «Полуфабрикаты собственного производства» - на стоимость полуфабрикатов собственного производства; 28 «Брак в производстве» - в размере потерь от брака; 43 «Готовая продукция» - на стоимость оприходованной на склад готовой продукции; 90 «Продажи» - на стоимость проданных на сторону продукции, работ, услуг; 91 «Прочие доходы и расходы» - на затраты по производствам, не давшим продукции, и т.п.

Наряду с учетом затрат по объектам затрат организация осуществляет для целей планирования и контроля за используемыми ресурсами, а также  составления бухгалтерской отчетности их группировку: 1) по экономическим  элементам и 2) по статьям затрат.

Группировка затрат по экономическим  элементам производится для целей  бухгалтерской отчетности и исчисления в стоимостном выражении ресурсов, использованных за определенный отчетный период на производство продукции (работ, услуг). При этом затраты в соответствии с экономическим содержанием  группируются по следующим элементам: материальные затраты; затраты на оплату труда; отчисления на социальные нужды; амортизация; прочие затраты. При организации  бухгалтерского учета по элементам  в систему рабочего плана счетов наряду со счетами 20 - 29 могут быть введены  новые счета - с 30 по 39. Следует иметь  в виду, что учет по элементам  в данном виде не дает возможности организации получить информацию, сопоставимую с затратами на продажу продукции (работ, услуг), так как полученная информация включает стоимость материалов и готовой продукции, оставшихся на складе, а также незаконченной продукции (работ), числящейся в составе незавершенного производства.

Общехозяйственные расходы, учтенные на счете 26 «Общехозяйственные расходы», распределяются организацией ежемесячно исходя из ее отраслевой принадлежности и в соответствии с учетной политикой. Распределение данных расходов может производиться:в организациях, занятых производством продукции (работ, услуг): в полном размере относятся на финансовый результат как расходы на продажу продукции (работ, услуг) и списываются со счета 26 в дебет счета 90 «Продажи»; на себестоимость продукции (работ, услуг) данные расходы списываются в следующем порядке:

а) организациями промышленности - в дебет счета 20 «Основное производство» (23 «Вспомогательные производства»  и 29 «Обслуживающие производства и  хозяйства», если указанные производства и хозяйства выполняли работы и оказывали услуги на сторону). При  этом распределение данных расходов по видам производств и хозяйств производится в порядке, установленном отраслевыми указаниями по учету себестоимости продукции, как правило, пропорционально расходам на оплату труда производственных рабочих. Для реализации установленной методики по распределению общехозяйственных расходов необходимо: определить процент общехозяйственных расходов к расходам на оплату труда рабочих, учтенным на счете 20 «Основное производство» (23 «Вспомогательные производства» и 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», если продукция и работы указанных производств продавались на сторону); по исчисленному проценту, умноженному на сумму расходов на оплату труда рабочих, приходящихся на каждый вид производства, определить по каждому их виду сумму общехозяйственных расходов;

б) строительными организациями (накладные расходы) - в дебет счетов 20 «Основное производство» и 23 «Вспомогательные производства» пропорционально  прямым затратам, на счета учета  строительных работ - в дебет счета 20 «Основное производство» (с учетом расходов на строительство временных  титульных зданий и сооружений), а также в дебет счета 23 «Вспомогательные производства». При этом накладные расходы в организациях механизации ежемесячно распределяются пропорционально прямым затратам в части выполненных строительных работ (по договорам на строительство) - в дебет счета 20 «Основное производство», а в части выполненных строительными машинами и механизмами услуг - в дебет счета 25 «Общепроизводственные расходы». В дальнейшем порядок распределения накладных расходов по объектам учета (договорам, проектам, объектам строительства, видам работ и т.п.) как на счете 20 «Основное производство», так и на счете 25 «Общепроизводственные расходы» определяется учетной политикой строительной организации. Расходы могут распределяться по объектам учета пропорционально прямым затратам, затратам на оплату труда рабочих, договорной стоимости выполненных работ, количеству отработанных машино - смен (в структурных подразделениях механизации) и другими методами; в организациях, деятельность которых не связана с производственным процессом, - профессиональных участниках рынка ценных бумаг (инвестиционные фонды, комиссионеры, агенты, брокеры, дилеры и т.п., кроме организаций, осуществляющих торговую деятельность), общехозяйственные расходы как расходы по их содержанию списываются с кредита счета 26 в дебет счета 90 «Продажи»; в организациях, специализирующихся на реализации инвестиционных проектов (заказчиков), по договорам, заключенным с инвесторами, общехозяйственные расходы как расходы по содержанию аппарата заказчика списываются ежемесячно с кредита счета 26 в дебет счета 90 «Продажи» [7, с.214].

Система нормативного учета затрат и нормативная калькуляция

Независимо от множества  объектов учета затраты можно  исследовать двумя методами - фактическим  и методом учета нормативных  затрат. Учет фактических затрат - это  метод последовательного накопления данных о фактически произведенных  издержках без отражения в  учете данных о величине их по действующим  нормам. Нормативный метод учета  предполагает предварительное определение  нормативных затрат по операциям, процессам, объектам с выявлением в ходе производства отклонений от нормативных затрат. Фактическая себестоимость единицы  продукции определяется алгебраическим сложением нормативных затрат, отклонений от норм и изменений норм[7, с.215]:

Фс/с = Зн + О + И,

Где: Фс/с - фактическая себестоимость единицы продукции; Зн - сумма нормативных затрат; О - величина отклонений от норм; И - величина изменений норм.

Пользуясь этим методом, бухгалтер  имеет дело с нормативной себестоимостью и отклонениями от нее. Для расчета  фактической себестоимости единицы  продукции необходимо рассчитать индексы  отклонений от норм и изменений норм:

Иэ (%) =?О (?И)х 100%Нс/с

Где: Иэ - индекс экономии (%)

?О - Сумма отклонений  от норм (или ?И - сумма изменений норм)

Нс/с - Нормативная себестоимость выпуска.

Таким образом, можно определить основные элементы нормативного метода учета затрат производства: составление  нормативных калькуляций по изделиям с учетом изменений норм на начало текущего месяца; раздельный учет затрат производства по нормам и отклонениям  от норм; учет изменений норм, составление  отчетных калькуляций; анализ фактически произведенных затрат, выявление и устранение причин отклонений от норм. Соблюдение такого алгоритма учета и расчетов, хотя и является весьма трудоемким процессом, но при этом, позволяет получить достоверную информацию о затратах, пригодную для последующего анализа и контроля. Оба метода (фактических и нормативных затрат) направлены на выявление и отражение в конечном счете фактической себестоимости продукции, но первый - путем непосредственного учета затрат, а второй - через отклонения от норм.

Метод учета фактических  затрат и калькулирования фактической себестоимости, как правило, является традиционным и наиболее распространенным на отечественных предприятиях. Учет фактических затрат на производство строится на таких принципах, как полное и документально оформленное отражение первичных затрат на производство в системе счетов бухгалтерского учета; учетная регистрация их в момент возникновения в процессе производства; локализация затрат по видам производств, характеру расхода, местам возникновения, объектам учета и носителям затрат; отнесение фактически произведенных затрат на объекты их учета и калькулирования; сравнение фактических показателей с плановыми. Применение этого метода позволяет в конечном счете определить фактическую («историческую») себестоимость.