Система учета затрат и калькулирование себестоимости продукции (товаров, работ и услуг) по переменным издержкам

В зависимости от назначения, способа составления, временного периода, на который составляется расчет, калькуляции бывает: плановой (бюджетной), проектной (перспективной), нормативной и отчетной.

Плановая (бюджетная) калькуляция представляет собой расчет затрат на производство отдельных видов продукции (работ, услуг) в планируемом периоде. В ее основе лежат нормы материалов, труда производственных работ и бюджеты производственных накладных расходов. Плановые калькуляции обычно составляются на год с разбивкой по кварталам и месяцам на все виды продукции, входящие в план. Плановые калькуляции являются основой для плановой себестоимости всей продукции.

Проектная (перспективная) калькуляция необходима для экономического обоснования модернизации и реконструкции действующих производственных мощностей, строительных проектов и т.п. В зависимости от целей проектные калькуляции могут разрабатываться как по всем затратам, образующим себестоимость, так и по отдельным видам затрат. 

Нормативная калькуляция составляется на всю выпускаемую продукцию на основе разработанных норм и нормативов затрат. Она используется для контроля за выполнением плана, для выявления и анализа отклонений от норм, оценки незавершенного производства и брака. Нормативная калькуляция на отдельные виды продукции является основой для плановой калькуляции, но ее отличает большее раскрытие затрат.

Отчетная калькуляция составляется по данным бухгалтерского учета и определяет фактическую себестоимость продукции в разрезе статей калькуляции. Фактическая себестоимость продукции используется для составления финансовой отчетности и контроля за выполнение  плана.

С учетом отраслевых особенностей необходимо правильно установить объекты  учета и объекты калькулирования.

Объекты учета затрат – это места их возникновения, виды или группы однородных продуктов ( предприятие в целом, отдельные подразделения, производственные процессы, заказы, готовая продукция и т.д.). Выбор того или иного объекта учета затрат зависит от целого ряда факторов, таких, как особенности технологии производства, тип производства и т. п.

Объекты калькулирования – это вид продукции (работ, услуг), имеющий определенную потребительную стоимость. Перечень объектов калькулирования предприятия разрабатывает с учетом их специфики.

Объекты калькулирования  связаны с калькуляционными единицами, которые представляют собой единицами измерения калькуляционного объекта. Выделяют следующие калькуляционные единицы:

1. натуральные единицы – штуки, тонны, килограммы, литры и др.;
2. условные единицы – минеральные удобрения в пересчете на процент действующего вещества и др.;
3. условно-натуральные единицы – один станкокомплект, 1000 пар обуви определенной модели и др.;
4. стоимостные единицы – 1000 руб. и др.;

5. единицы времени – машино-час, человеко-час и др.;
6. единицы работы – одна тонна перевезенного груза и др.;

7. эксплутационные единицы – мощность, производительность и др.

Для калькулирования себестоимости используется, как правило, один измеритель, который может рассматриваться в качестве основного.

Одним из аспектов калькулирования  себестоимости продукции (работ, услуг) является разработка технико-экономических  норм и нормативов. Норма – это предельно допустимая величина абсолютного расхода ресурсов, связанных с производством продукции. Нормативы – относительные величины, характеризующие, например, режим работы оборудования и др.

Для калькулирования себестоимости  продукции (работ, услуг) используются фактические, средние и  плановые (нормативные) затраты. Величина фактических затрат является результатом производства прошлых отчетных периодов. Средние затраты также рассчитываются по данным прошлых отчетных периодов, но они носят усредненный характер с целью устранения воздействия случайных факторов и сезонных колебаний фактических затрат. Расчет средних затрат все равно требует исчисления фактических затрат за отчетный период для выявления и анализа отклонений. Нормативные затраты представляют собой планируемый уровень затрат. Такие затраты определяют на основании экспертных оценок, аналитических процедур и др. Для прямых затрат, как правило, разрабатывают нормы и нормативы, а для косвенных (накладных) – бюджеты. Как и в случае со средними затратами, необходимо сопоставление нормативных затрат с фактическими, выявление и анализ отклонений.

Отличительной особенностью управленческого учета является необходимость определения затрат не только по предприятию в целом, но и по отдельным подразделениям, с чем связано понятие ответственности. Под центрами ответственности понимаются структурные подразделения предприятия, возглавляемые руководителем, который имеет право принимать решения в пределах своих полномочий. По объему таких полномочий центры ответственности подразделяют на: центры затрат, доходов (выручки), прибыли и инвестиций.

Центр затрат представляет собой обособленные подразделения  предприятия, в которых осуществляются затраты и руководитель которого ответственен за планирование, контроль, оценку, организацию и учет затрат. Чаще всего в качестве центра затрат рассматривают места возникновения  затрат, например, цех, участок, отдельная машина и т.п. Размер центра затрат зависит от целей и задач, поставленных руководством.

Центр доходов (выручки) включает подразделения, руководители которых отвечают за получение выручки от реализации продукции (работ, услуг) и за затраты, связанные с их продажей. Однако финансовый результат, полученный от продажи этой продукции, не входит в зону ответственности руководителей центров доходов.

Центр прибыли – это подразделения, руководители которых отвечают как за производственные затраты, так и за полученную прибыль. Поскольку целью выделения таких центов ответственности является максимизация прибыли, руководители контролируют и доходы, и затраты центра. Центрами прибыли могут быть дочерние компании, филиалы, магазины фирмы и т.п.

Центр инвестиций представляет собой подразделения, руководитель которого контролирует как затраты, так и эффективность инвестиционной деятельности.

2. Принципы калькулирования по переменным издержкам

Теория и практика отечественной  системы калькулирования в условиях развивающихся рыночных отношений  нуждается .в изучении организационных систем управленческого учета, применяемых в странах рыночной экономики. Одной из таких систем является система калькулирования себестоимости продукции по прямым затратам.

Дифференциация производственных расходов позволила определять зависимость  объема прибыли от объема реализации продукции и управлять себестоимостью. Таким образом, суть этой системы  была сведена к следующему:

- прямые затраты обобщают по  видам готовых изделий, косвенные  же затраты собирают на отдельном  счете и списывают на общие  финансовые результаты того отчетного  периода, в котором они возникли. Если из суммы выручки по  каждому изделию исключить

- переменные затраты по этому  изделию, то получим брутто-прибыль  по этому изделию. Просуммировав  брутто-прибыль всех изделий,  можно получить общую величину  прибыли, предназначенной для  покрытия общей суммы постоянных  затрат.

Для внедрения системы «директ-костинг» необходимо разделять затраты на переменные и постоянные. Под переменными  понимают затраты, общая сумма которых  изменяется с изменением степени  загрузки производственных мощностей  или объемов производства. К ним  относятся, например, затраты на сырье  и основные материалы, топливо и  энергию на технологические цели, заработная плата основных производственных работ при сдельных системах оплаты труда и др. В расчете на единицу  продукции указанные затраты  неизменны.

Но на практике нередко зависимость  между объемами производства и затратами  не является прямо пропорциональной. Например, при увеличении закупок  сырья, материалов поставщики нередко  представляют предприятию скидки с  цены, и тогда затраты на сырье  растут несколько медленнее объема производства.

К постоянным относятся затраты, абсолютная сумма (величина) которых при изменении степени загрузки производственных мощностей или объемов производства не изменяется. К ним относятся, например, начисляемая за период амортизация основного капитала, арендная плата, проценты на заемный капитал, заработная плата администрации предприятия, охраны и др. При увеличении объема выпускаемой продукции постоянные затраты распределяются на большой объем, что приводит к снижению себестоимости единицы продукции.

В западном учете, переменные затраты, определяющие решения об увеличении или снижении объема производства, называют решающими затратами, а  постоянные затраты, непосредственно  не влияющие на изменение объема производства, называют затратами, не определяющими  решения.

Но, существует большое количество затрат, которые в определенной ситуации по принятию решения являются переменными, в другой ситуации могут быть постоянными. Ответ на вопрос, считать данные затраты переменными или постоянными, зависит прежде всего от двух факторов: длительности периода, рассматриваемого для принятия решения, делимости  производственных факторов.

Иными словами, говоря о постоянных и переменных затратах, необходимо иметь в виду, что в определенных ситуациях многие из переменных затрат могут становиться постоянными, и наоборот, постоянные - переменными. Одним из факторов, влияющих на подобное поведение затрат, является временной  интервал, в котором они рассматриваются. Принято различать мгновенный, короткий и длительные периоды.

В мгновенном периоде все издержки являются постоянными: продукт выпущен, поэтому нельзя ни изменить объем  его производства (он уже есть), ни изменить издержки (понесенные издержки уже в прошлом).

В основе «директ-костинга» лежит  исчисление сокращенной себестоимости  продукции и определение маржинального  дохода, который является одним из важнейших показателей, используемых в системе. Данный показатель представляет собой разницу между суммой продаж и переменными затратами.

К определению этого показателя приводятся различные подходы: «разница между продажной ценой и удельными  переменными затратами называется маржинальным доходом на единицу  продукции» или «из цены продажи  продукции вычитаются переменные расходы  или частичная себестоимость  продукции и определяется маржинальный доход». Он помогает определить цену безубыточной реализации продукции, а также проводить  анализ взаимосвязи и соотношения  затрат, объема реализации и прибыли.

Калькулирование себестоимости  продукции (работ, услуг) условно  
можно разделить на три этапа. На первом этапе исчисляется себестоимость всей выпущенной продукции в целом, на втором – фактическая себестоимость по каждому виду продукции, на третьем – себестоимость единицы продукции, выполненной работы или оказанной услуги. После распределения первичных затрат калькулируется себестоимость продукции вспомогательных производств. 
         Калькулирование может осуществляться как в рамках учетной системы (упорядоченный регулярный процесс), так и по требованию. Постоянное калькулирование более дорогостоящее, чем проводимое время от времени, и решение о том, насколько детализированные данные должны поступать из системы производственного учета на регулярной основе.  
         1. Научно обоснованная классификация затрат на производство. 

         Для отдельных отраслей промышленности, а так же ряда отраслей сферы материального производства с учетом их особенностей разработаны и утверждены специальные отраслевые рекомендации по планированию и учету  себестоимости. 
         2. Установление объектов учета затрат, объектов калькулирования и    калькуляционных единиц.  
         Во многих случаях объекты учета затрат и объекты калькулирования не совпадают. Объектами учета затрат являются места их возникновения, виды  или группы однородных продуктов. Местом возникновения затрат в    управленческом учете называют структурные единицы и подразделения  предприятий, в которых происходит первоначальное потребление производственных ресурсов (рабочие места, бригады, цеха и др.). Под объектом калькулирования (носителем затрат) понимают виды продукции (работ, услуг) предприятия, предназначенные для реализации на рынке. Выбор объекта затрат  зависит от технологических особенностей производства, специфики производимой продукции. Выбор калькуляционной единицы, так же, зависит от  особенностей производства и выпускаемой продукции. Могут использоваться натуральные единицы (штуки, тонны, метры), условно натуральные (штуки,  тонны, метры определенного вида), единицы времени (часы, человеко-дни,  машино-часы), единицы работы. Из множества калькуляционных единиц  выбирается один измеритель – основной. 
         3. Выбор метода распределения косвенных расходов.  
         Он чрезвычайно важен для правильного расчета себестоимости единицы продукции, производится на предприятии самостоятельно. 
         4. Разграничение  затрат по периодам. 
         Сущность состоит в том, что операции отражаются в бухгалтерском учете в момент их совершения и не увязываются с денежными потоками. 
         5. Раздельный учет по текущим затратам на производство продукции и по капитальным вложениям.  
         Данный принцип нашел свое отражение в Законе РФ «О бухгалтерском учете» и в Положении по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ. 
         6. Выбор метода учета затрат и калькулирования.  
         Под методом учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции понимают совокупность приемов документирования и отражения производственных затрат, обеспечивающих определение фактической себестоимости продукции, а так же отнесение издержек на единицу продукции. Существуют различные методы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции. Их применение определяется особенностями производственного процесса, характером производимой продукции (оказываемых услуг), ее составом, способом обработки. Методы учета затрат и калькулирования можно сгруппировать по трем признакам:  
1)     по объектам учета затрат – позаказный, попередельный, попроцессный; 
2)     по полноте учитываемых затрат – калькулирование полной себестоимости, калькулирование  неполной себестоимости; 
3)     по оперативности учета и контроля за затратами – учет фактической стоимости, учет нормативных затрат.