Система управленческого учета

Информация об издержках, собранная в рамках бухгалтерского финансового учета, позволяет, в  конечном счете, сформировать прибыль  от реализации продукции, работ, услуг  в целом по предприятию. Себестоимость  каждого изделия, работы, услуги в этой учетной системе не показывается вовсе или рассчитывается усреднение. В рамках всего предприятия учет и списание затрат на себестоимость могут быть выполнены корректно с точки зрения налогообложения, но информация о структуре отдельных видов продукции при этом может быть искажена. Для целей финансового учета такая картина вполне приемлема.

Однако для самого предприятия важна достоверная  информация о структуре себестоимости - предприятие получает возможность  влиять на нее, т.е. управлять своими издержками. Именно такая информация должна формироваться в системе бухгалтерского управленческого учета. В зависимости от того, какие затраты включались в себестоимость продукции, в отечественной экономической литературе ранее выделялись следующие ее виды:

- цеховая - включала прямые затраты и общепроизводственные расходы; характеризовала затраты цеха на изготовление продукции;

- производственная - состояла  из цеховой себестоимости и  общехозяйственных расходов; свидетельствовала  о затратах предприятия, связанных  с выпуском продукции;

полная себестоимость - производственная себестоимость, увеличенная  на сумму сбытовых расходов. Этот показатель интегрировал общие затраты предприятия, связанные как с производством, так и с реализацией продукции. Такой подход несколько противоречил Международным стандартам финансовой отчетности, в соответствии с которыми в производственную себестоимость должны включаться лишь производственные издержки: прямые трудозатраты, прямые материальные

затраты и общепроизводственные расходы, а полная себестоимость состоит из производственной себестоимости, сбытовых и административных (общехозяйственных) расходов.

Кроме того, различают  индивидуальную и среднеотраслевую себестоимость. Индивидуальная себестоимость  свидетельствует о затратах конкретного предприятия по выпуску продукции; среднеотраслевая - характеризует средние по отрасли затраты на производство данного изделия. Она рассчитывается по формуле средневзвешенной из индивидуальных себестоимостей предприятий отрасли. Наконец, существуют плановая и фактическая себестоимость. В расчеты плановой себестоимости включаются максимально допустимые затраты предприятия на изготовление продукции, предусмотренные планом на предстоящий период. Фактическая себестоимость характеризует размер действительно затраченных средств на выпущенную продукцию.

Метод директ-костинга может  применяться в любых организациях различных отраслей для управления себестоимостью продукции. В результате его применения на предприятии рассчитываются два финансовых показателя - маржинальный доход и чистая прибыль.

Достоинство метода директ-констинга  на предприятиях с массовым и серийным типами организации производства состоит  в том, что в результате его  применения появляется возможность  управлять объемами производства товаров  с помощью изучения и оценки рынка на основе использования приемов маркетинга. С этой целью исчисляется критический объем производства (так называемая "мертвая точка"), т. е. величина выручки от продажи продукции, при которой предприятие будет в состоянии покрыть все свои издержки производства без получения прибыли.

Критический объем производства в единицах продукции определяется по формуле

х = ПР:(Ц - ПЗ),

где х - количество выпускаемой  продукции;

ПР - общая сумма постоянных издержек производства;

Ц - продажная цена за единицу продукции;

ПЗ - переменные издержки производства на единицу продукции.

Например, постоянные издержки производства за месяц составили 1 600 000 руб., переменные издержки производства - 120 руб., цена изделия -200 руб. В таком  случае критическая точка производства, при которой покрываются все издержки производства, составит:

х = 1 600 000:(200 - 120) = 20 000.

При выпуске и продаже 20 000 изделий в месяц полученная предприятием выручка от продажи  возмещает все издержки производства, а каждое изделие, проданное сверх этого количества, приносит прибыль в размере 80 руб. (200 - 120).

Эффективен метод директ - констинга и на предприятиях с индивидуальным типом организации производства.

Например, постоянные издержки производства предприятия за месяц - 200 000 руб. Переменные издержки производства на одно изделие - 20 000 руб. Объем выпуска за месяц - 50 000 изделий. Следовательно, себестоимость изделия составляет 24 000 руб. [20 000 + (200 000 : 50 000)].

Если данному предприятию  предоставляется возможность взять дополнительный заказ на изготовление 5000 таких изделий по цене 22 000 руб. за единицу, а себестоимость изделия - 24 000 руб., то выполнение такого заказа считается невыгодным. Между тем в случае принятия этого заказа предприятие получит дополнительную прибыль 2000 руб. на одно изделие (22 000 - 20 000), а на весь дополнительный заказ 10 000 000 руб. (2000 - 5000), ибо при этом не увеличиваются постоянные издержки производства. Как видим, использование метода калькулирования сокращенной производственной себестоимости позволяет принимать экономически обоснованные решения о целесообразности выполнения дополнительного заказа. С помощью директ-костинга обосновываются важные управленческие решения, в том числе по оптимизации производственной программы, о целесообразности принятия к исполнению определенного заказа, о приобретении или замене оборудования, производстве полуфабрикатов или заказе их на стороне, по вопросам ценообразования на новую продукцию.

Вместе с тем этот метод не может быть использован  для калькулирования полной себестоимости отдельных видов продукции (работ, услуг), а также фактической производственной себестоимости продукции за отчетный период. Ограниченная информация о себестоимости продукции не может быть использована для прогнозирования рентабельности на основную продукцию предприятия в долгосрочном периоде (больше года). Ведение учетных работ при методе директ-костинга осложняется трудностью подразделения издержек производства на переменные и постоянные, особенно если учесть, что такая классификация не может быть неизменной даже на одном предприятии, а должна уточняться исходя из постоянно меняющихся условий хозяйствования на отечественных предприятиях.

Существующая методология  бухгалтерского учета предусматривает  возможность калькулирования сокращенной себестоимости продукции, считая постоянными издержками производства затраты, собираемые на счетах Общепроизводственных расходов и Общехозяйственных расходов и в конце отчетного периода списываемые на счет Продаж, минуя счет Основного производства. Однако требует уточнения номенклатура издержек производства в части общепроизводственных и общехозяйственных расходов. Сейчас их перечень носит весьма общий характер. Например, в общехозяйственных расходах присутствуют расходы на управление и содержание основных средств общехозяйственного назначения, и в этой части они должны быть отнесены к постоянным издержкам производства.

Наряду с обоснованным подразделением издержек производства на переменные и постоянные на предприятии  важно обеспечить учет переменных расходов по прямому признаку, отражая их по отдельным видам продукции, выполненным работам, оказанным услугам. Только при максимальной локализации издержек производства можно более обоснованно относить переменные расходы на отдельные объекты учета и калькулировать сокращенную себестоимость продукции.

Директ-костинг с его  достоинствами и недостатками целесообразно  применять на отечественных предприятиях наряду с методами, с помощью которых  определяется полная себестоимость  продукции.

Отличие системы «директ – костинг» от системы по полной себестоимости. Принципиальное отличие системы «директ-костинг» от системы полной себестоимости состоит в отношении к постоянным общепроизводственным расходам. При калькулировании полной себестоимости постоянные общепроизводственные расходы участвуют в расчетах, при калькулировании по переменным издержкам они из расчетов

исключаются. Общехозяйственные  расходы также исключаются из калькулирования, они включаются в  себестоимость реализованной продукции  общей суммой без подразделения на виды изделий. В конце отчетного периода эти расходы списываются на уменьшение выручки от реализации продукции.В соответствии с международными стандартами бухгалтерского учета система «директ-костинг» не используется для составления внешней отчетности и расчетов налогов. Она применяется во внутреннем учете для проведения технико-экономического анализа и принятия оперативных управленческих решений.

Отражение операций на счетах бухгалтерского учета в условиях системы «директ-костинг» состоит в том, что прямые производственные затраты собираются по дебету счета 20 «Основное производство» (23 «Вспомогательные производства») с кредита счетов 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению».

Переменная часть общепроизводственных расходов также включается в затраты  основного производства: дебет счета 20 «Основное производство» - кредит счета 25 «Общепроизводственные расходы» (субсчет 1 «Общепроизводственные переменные расходы»).

Постоянная часть общепроизводственных расходов вместе с коммерческими и общехозяйственными расходами списывается на уменьшение выручки: дебет счета 46 «Продажи» - кредит счетов 25 «Общепроизводственные расходы», субсчет 2, 26 «Общехозяйственные расходы», субсчет 2.

В соответствии с международными стандартами бухгалтерского учета  система «директ-костинг» не используется для составления внешней отчетности и расчетов налогов.

 Практическое использование системы «директ-костинг» позволяет:

- оперативно изучать  взаимосвязь между объемом производства, затратами и ценой на единицу продукции;

- прогнозировать поведение  себестоимости или отдельных  видов затрат при изменении  деловой активности предприятия;

- определять нижнюю  границу цены продукции;

- существенно упростить нормирование, планирование, учет и контроль затрат;

- исключить трудоемкую  работу по распределению косвенных  затрат;

- определить критический  объем производства и реализации (при котором прибыль равна  нулю), а также запас финансовой  прочности предприятия (разность между фактической и критической выручкой от реализации продукции);

- контролировать постоянные  затраты.

Из вышеуказанного можно  выявить недостатки данной системы:

- себестоимость запасов  незаверенной и готовой продукции  оказывается заниженной;

- отсутствует расчет полной себестоимости продукции, необходимый согласно действующему налоговому законодательству;

- сложность разделения  затрат на переменные и постоянные.

Пример систем учета  полной и сокращенной себестоимости  приведено в Приложении 3.

5.Системы учета фактической и стандартной себестоимости.

Система учета фактической  себестоимости.        

 По оперативности  учета затрат можно выделить  систему учета фактической себестоимости  и систему "стандарт-кост".   

 Система учета фактической  себестоимости является традиционной о распространенной на отечественных предприятиях. Учет фактических затрат на производство ведется на принципах:    

- полного отражения  первичных затрат на произв. в  системе счетов бухгалтерского  учета;   

-учетной регистрации затрат в момент возникновения в процессе производства;   

-локализация затрат  по видам производств, характеру  расхода, местам возникновения,  объектам учета;   

-отнесения фактических  затрат на объекты их учета  и калькулирования;    

-сравнение фактических показателей с плановыми..   

 Величина фактических  затрат отчетного периода определяется  путем умножения фактического  количества использованных ресурсов  на их фактическую цену. В конечном  счете определяет. фактическая ("историческая") себестоимость.   

 Очевидное достоинство учета  по фактической себестоимости  состоит в простоте расчетов.   

 Однако это система  обладает недостатками:   

-учет полной себестоимости  не имеет никакой ценности  в качестве орудия для устранения  потерь;   

-отсутствие нормативов для контроля количества использованных ресурсов и цен на них;   

-данная система не  создает предпосылок для четкого  выявления основных факторов  производства;   

- учет "исторической" себестоимости трудоемок, требует  много лишней работы по регистрации хозяйственных факторов.   

 Таким образом учет "исторических" затрат исключает  возможность оперативного контроля  за использованием ресурсов, выявления  и устранения причин перерасхода  и недостатков в организации  производства, нарушений технологических  процессов, взыскания внутренних резервов. Эти недостатки ограничивают использование учета фактической себестоимости для принятия управленческих решений.

Система учета стандартной  себестоимости "стандарт-кост"   

 Система "стандарт-кост" представляет собой средства управления прямыми затратами. К системе "стандарт-кост" близко стоит отечественная система нормативного учета. Различие состоит в том, что нормативные затраты определяются на основе прошлого опыта, а стандартные основаны на прогнозе будущего.    

 При применении системы "стандарт-кост" как и обычных систем учета фактических затрат обеспечивается полный учет затрат и калькулирования полной себестоимости.    

 В мировой практике  используется несколько вариантов  учета затрат основного производства  в системе "стандарт-кост":     1) затраты собираются на Дт счета "Основное производство" и оцениваются по стандартной стоимости. Готовая продукция приходуется по стандартной стоимости, также и незавершенное производство. Отклонения фактической себестоимости от стандартов учитываются и на отдельном счете и списываются на счет "Продажи". В отечественной практике очень широко применяется нормативный метод учета затрат, являющийся аналогом "стандарт-кост". В учетной политике предприятия указывается, что в системе счетов  используется счет 40 "Выпуск продукции, работ, услуг" и