Содержание и порядок представления финансовой отчетности

определение величины затрат, подлежащих признанию в качестве актива;

установление стоимостной оценки запасов, по которой они будут отражаться на конец отчетного периода и переноситься в следующий учетный период.

Стандарт должен применяться при подготовке финансовой отчетности по отношению к запасам, отличным от: 

незавершенных работ по выполнению договора на строительство;

финансовых инструментов;

запасов производителей домашнего скота продукции сельского хозяйства, а также полезных ископаемых.

Запасы относятся к краткосрочным активам организации, от которых ожидается получение экономической выгоды.

Запасы могут храниться организацией с целью продажи в ходе нормальной деятельности, находиться в процессе производства или в форме сырья и материалов, предназначенных для использования в производственном процессе.

Состав запасов. Запасами могут быть:

товары, закупленные и хранящиеся для перепродажи, в том числе:

земля;

оборудование;

прочие товары;

сырье и материалы, предназначенные для потребления в процессе производства;

незавершенное производство;

готовая продукция.

Себестоимость запасов. МСФО 2 устанавливает, что себестоимость товарно-материальных запасов должна включать в себя стоимость покупок, затраты, произведенные в связи с переработкой продукции, а также затраты на доставку товарно-материальных запасов к месту их расположения и приведение в надлежащее состояние. Таким образом, себестоимость складывается из трех элементов.

1. Затраты на приобретение. К этой группе затрат относятся: цена покупки; пошлина на ввоз; налоги (кроме тех, которые возвращаются организации налоговыми органами); транспортно-заготовительные и прочие расходы, прямо связанные с приобретением готовой продукции, материалов и услуг (торговые скидки, возвраты переплат и пр. вычитаются при определении затрат на приобретение).

При оценке запасов, купленных в рассрочку, разница между покупной ценой при обычных условиях и уплаченной суммой признается в качестве затрат на проценты, распределенных на весь срок платежа.

2. Затраты на переработку. Они включают в себя:

затраты, прямо связанные с единицами производства;

распределенные постоянные и переменные производственные накладные расходы, сделанные при переработке материалов в готовую продукцию (к постоянным расходам относят косвенные затраты, не изменяющиеся в зависимости от объема производства; к переменным – изменяющиеся практически прямо пропорционально объему производства).

Распределение постоянных накладных расходов производится на основе нормативной мощности производственного оборудования (под нормативной мощностью понимают уровень производства, который может быть достигнут в среднем в течение нескольких периодов при нормальных обстоятельствах с учетом потерь на плановые технические работы).

Нераспределенные накладные расходы рассматриваются как расходы за тот период, в течение которого они были понесены, т. е. подобные затраты не увеличивают себестоимость запасов. С другой стороны, при увеличении объемов производства на каждую производственную единицу постоянных расходов будет приходиться меньше, и соответственно снизится оценка товарно-материальных запасов.

Переменные накладные расходы распределяются на каждую производственную единицу на основе фактического использования производственных мощностей. При изготовлении совместно производимых или побочных продуктов затраты между ними распределяются в соответствии с каким-либо обоснованным критерием, например продажной стоимостью каждого продукта, его количеством. Побочные продукты обычно оцениваются по чистой стоимости реализации (продажи), и эта стоимость вычитается из себестоимости основного продукта.

В себестоимость товарно-материальных запасов не включаются следующие расходы:

сверхнормативные потери (высокий расход материалов, непланируемые производственные затраты);

затраты на хранение, если они не являются необходимыми в производственном процессе;

административные накладные расходы;

затраты на реализацию.

3. Прочие затраты. К прочим затратам относятся расходы, связанные, например, с непроизводственными накладными расходами или затратами на конструирование товара по заказам.

Оценка товарно-материальных запасов при их движении (формулы стоимости). Поскольку в организациях происходит постоянное движение товарно-материальных запасов (расходуются ранее приобретенные, покупаются новые, продаются выпущенные из производства готовые изделия и на склады поступают вновь произведенные), возникает необходимость оценивать себестоимость единиц товарно-материальных запасов. Проблема выбора метода их оценки является очень важной, так как это повлияет на изменение величины активов предприятия и на сумму полученной прибыли (убытка).

МСФО 2 предписывает для товарно-материальных запасов, состоящих из единиц, не являющихся взаимозаменяемыми, а также для товаров и услуг, выполненных по специальным проектам, необходимость определять себестоимость каждого конкретного изделия отдельно.

Для остальных товарно-материальных запасов МСФО 2 устанавливает методы ФИФО и оценки по средней себестоимости. При этом может применяться средневзвешенная, рассчитанная как на периодической основе, так и по мере поступления следующих партий запасов.

Метод ЛИФО МСФО 2 запрещен к применению (с 1 января 2005 г.).

Поскольку доходы определяются на основе принципа начисления, то использование метода средней или ФИФО может привести к предоставлению пользователям информации, занижающей себестоимость и, следовательно, завышающей прибыль. Для того чтобы не получилось завышения стоимости остатков запасов, применяется сравнение балансовой стоимости запасов с их чистой стоимостью реализации. Результаты сравнения могут отразить будущий, еще не полученный убыток.

Оценка запасов. В области учета запасов наиболее важным вопросом является вопрос их оценки для адекватного отражения результатов деятельности предприятия в финансовой отчетности. МСФО 2 основным принципом измерения товарно-материальных запасов называет их оценку по наименьшей из двух величин – себестоимости и чистой стоимости реализации.

Чистая стоимость реализации — это ожидаемая продажная цена при нормальном ходе дел за вычетом возможных затрат на доводку и возможных затрат по продаже актива.

Такой порядок оценки вытекает, прежде всего, из концепции осмотрительности и соответствует главной задаче финансовой отчетности – предоставлению правдивой картины финансового состояния организации и ее будущих возможностей. Группы различных пользователей финансовой информации, в первую очередь инвесторы, кредиторы, заинтересованы в том, чтобы оценка активов организации не была искажена и тем более завышена. Применительно к оценке запасов эти требования превалируют над принципом необходимости отражения активов по исторической стоимости. Производственные и торговые организации обычно в ходе нормальной деятельности имеют достаточно большое количество различного сырья, материалов и др. запасов, и запасы могут составлять наибольшую долю в активах, в связи с чем особую значимость приобретает их справедливая оценка. Поэтому столь важным становится выбор наименьшей оценки для запасов, не позволяющей организациям абстрагироваться от реальных рыночных ценовых соотношений. Этот критерий заставляет также организации стараться сократить свои расходы по приобретению и производству запасов, чтобы фактическая себестоимость не поднималась выше чистой стоимости реализации, поскольку разница между оценками (в случае превышения фактической себестоимости над чистой стоимостью реализации) относится на убытки и, соответственно, уменьшает прибыль.

МСФО 2 устанавливается, что не всегда следует делать списание запасов ниже себестоимости, даже если чистая стоимость реализации оказывается меньшей величиной. Такая ситуация возникает, когда, несмотря на снижение чистой стоимости реализации по отношению к себестоимости материалов, предполагается, что готовая продукция, для производства которой они предназначены, будет реализована по цене, превышающей себестоимость. Это положение позволяет организациям в условиях развитой экономики учитывать реальное положение дел. МСФО 2 рассматривает возможность увеличения чистой стоимости реализации запасов в следующем отчетном периоде после списания разницы между себестоимостью и чистой стоимостью реализации, сделанного в предшествующем отчетном периоде. Тогда ранее списанная сумма подлежит возмещению, и в балансе запасы будут отражены по себестоимости. Причем, если в следующем отчетном периоде потребуется сделать списание по каким-либо другим запасам, сумма возмещения уменьшит на соответствующую величину убытки от этой операции.

Финансовая отчетность должна раскрывать:

учетную политику, принятую для оценки запасов, в том числе использованный способ расчета их себестоимости;

общую балансовую величину запасов и балансовую стоимость в классификациях данной компании;

балансовую величину запасов, учтенных по возможной чистой стоимости реализации;

величину возврата любого списания, которое признается доходом в данном отчетном периоде;

обстоятельства, приведшие к возврату списанных запасов;

балансовую стоимость запасов, заложенных в качестве обеспечения обязательств.

 

МСФО 16 «Основные средства»

Целью стандарта является определение порядка учета основных средств. Главными вопросами стандарта являются: признание объектов ОС в качестве активов, определение их балансовой стоимости и амортизационных отчислений.

МСФО 16 не регламентирует порядок отражения в отчетности инвестиционной собственности (см. МСФО 40). Назначение инвестиционной собственности заключается в получении арендной платы и (или) доходов от прироста стоимости капитала. Поэтому инвестиционная собственность не идентична собственности, используемой непосредственно самой организацией. Таким образом, МСФО 16 устанавливает правила отражения в отчетности основных средств – собственности, занимаемой владельцем (в том числе основных средств (собственности), предназначенных для дальнейшего использования в качестве собственности, занимаемой владельцем).

Основные средства – это материальные активы, которые используются компанией в течение более чем одного отчетного периода (года) для производства или поставки товаров и услуг, для сдачи в аренду другим компаниям или для административных целей.

Международные стандарты предполагают, что решение вопроса об отнесении объекта к основным средствам или к товарно-материальным запасам находится в компетенции бухгалтера, который принимает во внимание конкретные обстоятельства и условия, а также собственный здравый смысл. Большинство запасных частей и инструментов обычно показываются как запасы; крупные же запасные части и резервное оборудование, предполагающееся к длительному использованию (иногда нерегулярному), включаются в состав основных средств.

Если составные части актива имеют различные сроки полезного функционирования или приносят выгоды организации в различной форме, то их правомерно учитывать как отдельные объекты основных средств.

Объект ОС должен признаваться в качестве актива, когда:

существует вероятность поступления в компанию экономической выгоды, связанной с активом;

фактические затраты на приобретение актива для компании могут быть надежно оценены.

Структура основных средств определяется организацией самостоятельно. При объединении объектов в группы следует учитывать аналогичность их видов и способов их использования. В качестве примера в МСФО 16 приводится следующая структура:

земля;

земля и здания;

оборудование;

самолеты, корабли;

автотранспорт;

мебель;

офисное оборудование.

Первоначальная оценка основных средств. Первоначальная оценка объекта основных средств очень важна, поскольку она оказывает влияние на величину активов организации, амортизируемую сумму, себестоимость и, в конечном счете, на прибыль. В соответствии со стандартами объект основных средств, признанный в качестве актива, оценивается по фактической стоимости приобретения. Под фактической стоимостью подразумевается покупная цена, в том числе импортные пошлины и невозмещаемые налоги на покупку, и другие прямые затраты по приведению актива в состояние готовности к эксплуатации. Другими словами, фактической стоимостью приобретения является сумма уплаченных за объект денежных средств или их эквивалентов, т. е. сумма всех прямых расходов организации, связанных с приобретением основного средства, включая доставку в надлежащее место и приведение в рабочее состояние. К прямым можно отнести расходы:

на подготовку установочной площадки;

по доставке и разгрузке;

на установку.

В первоначальную стоимость также включается стоимость разборки и удаления актива (затраты на демонтаж) и восстановление площадки, на которой он располагался (регулируется МСФО 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы»).

Если для приобретения основного средства организация брала кредит, то проценты по нему не следует включать в фактическую стоимость объекта (альтернативный подход может применяться в соответствии с МСФО 23 «Затраты по займам»).

Не включаются также в фактическую стоимость объекта административные и другие общие накладные расходы, если они не являются насущно необходимыми именно для приобретения или доведения до рабочего состояния этого актива. Таким образом, критерием капитализации расходов служит их непосредственное отношение к операциям, связанным с получением и вводом основного средства в эксплуатацию. При проведении подготовительных действий, направленных на достижение полной готовности объекта к работе, организация может понести убытки, их следует сразу отражать на счете прибыли и убытков.

Себестоимость объекта основных средств, создаваемого самой организацией, определяется по аналогичным правилам при нормальной хозяйственной деятельности. Порядок определения себестоимости произведенных для продажи объектов основных средств регламентируется МСФО 2.