Содержание и порядок представления финансовой отчетности

Стоимость основных средств, находящихся в финансовой аренде, определяется в соответствии с МСФО 17 «Аренда». Измерение балансовой стоимости основных средств, приобретаемых с помощью правительственных дотаций, осуществляется на основе применения МСФО 20 «Учет правительственных субсидий и раскрытие информации о правительственной помощи».

Приобретение основных средств может происходить в результате не только покупки, но и обмена на любой актив. Все основные средства, полученные в обмен на неденежные активы, оцениваются по справедливой стоимости, за исключением сделок, не преследующих целью получение прибыли.

Последующая оценка ОС предполагает:

основной подход – объект ОС должен учитываться по его первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и убытков от обесценения;

допустимый (альтернативный) порядок учета — объект ОС должен учитываться по переоцененной стоимости, являющейся его справедливой стоимостью на дату переоценки за вычетом амортизации и убытков от обесценения, накопленных впоследствии.

Справедливая стоимость — это сумма, на которую можно обменять актив при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку и независимыми друг от друга сторонами.

Так как объект основных средств используется предприятием более длительное время, чем другие активы, то для него становится более вероятным изменение рыночной цены, и, следовательно, может появиться значительное расхождение между балансовой стоимостью и справедливой рыночной стоимостью на отчетную дату. Для того чтобы учитывать такие изменения, приходится идти на нарушение принципа исторической стоимости, поэтому международные стандарты не поощряют использование переоценки при учете основных средств. Тем не менее, в случае, когда нельзя пренебречь изменением цен (игнорирование данного факта ведет к нарушению достоверности картины финансового положения организации), применение переоценки является разрешенным альтернативным подходом к оценке основных средств.

Справедливой стоимостью обычно является текущая рыночная стоимость. Если информация о рыночной стоимости отсутствует, то в качестве новой оценки может быть принята восстановительная стоимость с учетом износа.

Для определенных категорий основных средств переоценку рекомендуется производить с привлечением независимых квалифицированных оценщиков.

Частота переоценки зависит от рыночной конъюнктуры, однако при определении необходимости переоценки надо принимать во внимание требование принципа существенности. Во избежание слишком сильных различий между балансовой и справедливой рыночной стоимостью временные перерывы между переоценками не должны быть чересчур длинными. Для ряда объектов основных средств со значительными и неустойчивыми изменениями в справедливой рыночной стоимости наиболее подходит ежегодная переоценка. При слабых отклонениях справедливой рыночной цены достаточной будет переоценка раз в три или пять лет. Переоценка объекта основных средств всегда предполагает необходимость учета возможных изменений в области его применения по сравнению с настоящим временем.

В практике учета переоценки предлагается использовать:

либо метод, при котором суммы накопленной амортизации и первоначальной стоимости основного средства увеличиваются на один и тот же коэффициент;

либо метод, при котором в процессе переоценки суммы первоначальной стоимости и накопленной амортизации сворачиваются, а остаточная стоимость увеличивается до рыночной стоимости основного средства, при этом начисление амортизации начинается заново, ставки амортизации пересматриваются с учетом оставшегося срока полезного экономического использования и ликвидационной стоимости (которые также могут быть пересмотрены).

Последующие капиталовложения. Капитализация последующих затрат производится в соответствии с общими критериями признания основных средств, т. е. для увеличения первоначальной стоимости основных средств в случае дополнительных затрат необходимы уверенность (высокая вероятность) в получении экономических выгод от этих затрат и возможность надежной оценки величины произведенных затрат.

Амортизация. Амортизация трактуется в МСФО 16 как распределение стоимости актива, подлежащего амортизации, между учетными периодами в течение срока его полезного экономического использования. Таким образом, чисто технически амортизация выглядит как систематическое уменьшение амортизируемой стоимости актива на протяжении срока его полезной службы. Расходы по амортизации за учетный период представляют величину, относимую прямо или косвенно на счет прибылей и убытков (если только они не включаются в балансовую стоимость другого актива, например при переработке товарно-материальных запасов амортизация, начисленная на здание и оборудование, включается в себестоимость вновь созданных запасов), и, следовательно, не могут вызвать притока денежных средств, хотя с точки зрения экономической теории амортизационные отчисления, безусловно, являются базой для восстановления основных средств.

Под амортизируемой суммой (или стоимостью актива, подлежащего амортизации) понимается историческая или прочая стоимость, используемая в бухгалтерской отчетности (подразумевается стоимость с учетом переоценки), уменьшенная на сумму ликвидационной стоимости.

Под ликвидационной стоимостью понимается чистая сумма, которую организация ожидает получить за актив в конце срока его полезной службы за вычетом затрат по выбытию. Ликвидационная стоимость определяется исходя из предположения, что на момент ее оценки основное средство находилось в том возрасте и состоянии, как по истечении срока его полезного использования.

Часто ликвидационная стоимость бывает несущественной, тогда ее не принимают во внимание при расчете амортизируемой суммы. При основном методе оценки основных средств, рекомендуемом МСФО 16, ликвидационная стоимость определяется на дату приобретения объекта и в дальнейшем пересматривается ежегодно. Если используется альтернативный подход, то новая оценка ликвидационной стоимости производится при каждой переоценке актива.

Под сроком полезного функционирования МСФО 16 подразумевает:

либо период времени, в течение которого организация предполагает использовать актив;

либо количество единиц продукции или подобных единиц, которое организация ожидает получить от использования актива.

Срок полезного функционирования актива устанавливается самой организацией. МСФО 16 рекомендует организациям при расчете срока полезного функционирования объекта основных средств принимать во внимание следующие факторы:

предполагаемое использование актива (предполагаемая производительность, загрузка);

ожидаемый физический износ, обусловленный количеством смен, программой по ремонту и техобслуживанию и т. п.;

моральное устаревание оборудования;

правовые или подобные ограничения на использование актива (окончание срока аренды).

МСФО 16 подчеркивает, что срок полезного функционирования может быть короче, чем экономический срок службы (после использования только части экономической выгоды, заключающейся в активе). Срок полезного функционирования периодически следует пересматривать. Периодические пересмотры срока полезного использования, ликвидационной стоимости и метода амортизации основных средств должны производиться не реже, чем на конец каждого финансового года. Срок полезного функционирования может быть продлен в результате последующих капиталовложений, но существует также достаточно много факторов, обусловливающих необходимость его сокращения (моральное устаревание объекта, изменение на рынке выпускаемой продукции и т. д.) На увеличение длительности срока может повлиять и политика, проводимая организацией в области ремонта и обслуживания объекта основных средств. Если срок значительно изменен, необходимо скорректировать и суммы амортизационных отчислений текущего и будущих периодов. Возможность и необходимость пересмотра срока полезного функционирования является очень важным моментом для получения реальной картины финансового положения организации, поскольку суммы начисленной за отчетный год амортизации во многом определяются именно сроком полезной службы.

Таким образом, главным при установлении срока полезного функционирования является вопрос: в течение какого периода актив будет приносить экономическую выгоду (а при выборе того или иного метода амортизации – каким образом эта экономическая выгода будет распределяться по периодам).

Начисление амортизации начинается с момента готовности объекта основных средств к использованию, а заканчивается в момент его списания независимо от того, используется объект или нет.

Для начисления амортизации применяются следующие методы: равномерного начисления, уменьшаемого остатка, метод суммы изделий (исходя из предполагаемого использования или предполагаемой производительности).

Выбранный метод может и должен пересматриваться, если есть изменение в предполагаемой модели получения экономической выгоды от актива. Если другой метод действительно более адекватен новой модели, то производится изменение учетной оценки объекта, корректируются амортизационные отчисления текущего и будущих периодов, вносятся соответствующие исправления в учетную политику организации. Возможность выбора для каждой группы основных средств своего метода амортизационных начислений, во-первых, позволяет более точно следовать принципу соответствия и, следовательно, повышает достоверность информации финансовой отчетности; во-вторых, заставляет бухгалтера внимательнее подходить к каждой группе объектов (как к образованию группы, так и к анализу модели получения экономической выгоды, характерной для нее).

Выбытие основных средств. Прибыль (убыток) от списания объектов основных средств включается в отчет о прибылях и убытках, при этом не признается выручка. Для основных средств, проданных с отсрочкой платежа, необходимо выделять процентную составляющую в доходе согласно МСФО 18, а именно:

полученное вознаграждение признается в сумме «ценового эквивалента»;

разница между номинальной суммой вознаграждения и ценовым эквивалентом признается как процентный доход в соответствии с эффективной процентной ставкой.

Возмещение балансовой стоимости. Для определения возмещаемой балансовой стоимости и убытков от обесценения используется МСФО 36. Основные средства должны учитываться по величине, не превышающей возмещаемую сумму. Если балансовая стоимость основного средства превышает возмещаемую сумму, то необходимо уменьшить ее до возмещаемой и соответственно признать убыток от обесценения. Под возмещаемой величиной (суммой) актива подразумевается большее из двух значений – чистой цены реализации и ценности его использования. Ценность использования актива рассчитывается как дисконтированная стоимость будущих потоков денежных средств, связанных с продолжающимся использованием актива и его выбытием после окончания срока полезной службы.

В национальном учете вопросы, касающиеся основных средств, регламентируются ПБУ 6/01. Трактовка основных средств, даваемая в ПБУ 6/01, практически совпадает с понятием данного актива, приведенным в МСФО 16. Кроме того, вопросы учета основных средств отражены в Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств, а также в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ. Однако в российском учете не выделяется такое понятие, как инвестиционная собственность.

 

МСФО 41 «сельское хозяйство»

МСФО 41 «сельское хозяйство», понятие биологических активов Целью настоящего стандарта МСФО (IAS) 41 является установление порядка учета и раскрытия информации применительно к сельскохозяйственной деятельности. Сфера применения 1 Настоящий стандарт МСФО (IAS) 41 должен применяться для учета следующих объектов в случае, если они связаны с сельскохозяйственной деятельностью: (a) биологических активов; (b) сельскохозяйственной продукции в момент ее сбора; и (c) государственных субсидий, рассматриваемых в пунктах 34 и 35. 2 Настоящий стандарт не применяется к: (a) земле сельскохозяйственного назначения (см. МСФО (IAS) 16 «Основные средства» и МСФО (IAS) 40 «Инвестиционное имущество»); и (b) нематериальным активам, связанным с сельскохозяйственной деятельностью (см. МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы»). 3 Настоящий стандарт применяется для учета сельскохозяйственной продукции (т.е. продукции, полученной от биологических активов) только в момент ее получения (сбора). Для ее последующего учета применяется МСФО (IAS) 2 «Запасы» или иной применимый стандарт. Соответственно, в настоящем стандарте не рассматриваются вопросы переработки сельскохозяйственной продукции после ее сбора, например, переработка винограда в вино, осуществляемая виноторговцем, вырастившим виноград. Хотя подобная переработка может являться логическим и естественным продолжением сельскохозяйственной деятельности, и можно провести некоторую аналогию между происходящими процессами и биотрансформацией, такая переработка не относится к сельскохозяйственной деятельности, согласно определению, приведенному в настоящем стандарте. 4 В следующей таблице приводятся примеры биологических активов, сельскохозяйственной продукции, и конечных результатов ее переработки после получения (сбора): Биологические активы Сельскохозяйственная продукция Конечные результаты переработки полученной (собранной) продукции Овцы Шерсть Пряжа, ковер Деревья в лесопосадке Вырубленные деревья Бревна, пиломатериалы Растения Хлопок Нить, одежда Собранный тростник Сахар Молочный скот Молоко Сыр Свиньи Туши Колбасные изделия, консервированная ветчина Кустарники Лист Чай, высушенный табак Виноградники Виноград Вино Плодово-ягодные деревья Собранные фрукты Фрукты, прошедшие переработку Определения, относящиеся к сельскому хозяйству 5 В настоящем стандарте используются следующие термины в указанных значениях: Сельскохозяйственная деятельность – осуществляемое предприятием управление биотрансформацией и сбором биологических активов в целях их продажи или переработки в сельскохозяйственную продукцию или производства дополнительных биологических активов. Сельскохозяйственная продукция – продукция, полученная от (собранная с) биологических активов предприятия Биологический актив – живущее животное или растение. Биотрансформация включает процессы роста, вырождения, продуцирования и размножения, в результате которых в биологическом активе происходят качественные или количественные изменения. Расходы на продажу – дополнительные затраты, напрямую относимые на продажу актива, кроме затрат на финансирование и налогов на прибыль. Группа биологических активов – совокупность живущих животных или растений со сходными характеристиками. Сбор сельскохозяйственной продукции – отделение продукции от биологического актива или прекращение жизнедеятельности биологического актива. 6 Сельскохозяйственная деятельность включает разнообразные виды деятельности; например, животноводство, лесоводство, выращивание однолетних или многолетних сельскохозяйственных культур, разведение садов и плантаций, цветоводство и аквакультуру (включая рыбоводство). Среди всего этого многообразия можно выделить ряд общих характеристик: (a) Способность к изменению. Живущие животные и растения поддаются биотрансформации; (b) Управление изменениями. Управление способствует биотрансформации путем создания благоприятных или, по крайней мере, стабильных условий, необходимых для осуществления данного процесса (например, обеспечение соотношения питательных веществ на определенном уровне, поддержание влажности, температуры, продуктивности и света). Такое управление отличает сельскохозяйственную деятельность от других видов деятельности. Например, пользование продукцией, получаемой из неуправляемых источников (например, рыбный промысел в океане и вырубка лесов) не является сельскохозяйственной деятельностью; и (c) Измеряемость изменений. Одной из обычных функций управления является измерение и контролирование качественных изменений (например, генетических характеристик, плотности, зрелости, жирового слоя, содержания белка, прочности волокна) или количественных изменений (например, потомства, веса, кубических метров, длины или диаметра волокна, числа бутонов), происходящих в результате биотрансформации или сбора. 7 Биотрансформация приводит к следующим результатам: (a) изменениям активов, вызванным ростом (увеличение количества животных или растений либо улучшение их качественных характеристик), вырождением (уменьшение количества животных или растений либо ухудшением их качественных характеристик), или размножением (образование дополнительных живущих животных или растений); или производству сельскохозяйственной продукции, такой как латекс, чайный лист, шерсть и молоко. Общие определени 8 В настоящем стандарте используются следующие термины в указанных значениях: Активный рынок – рынок, на котором выполняются все перечисленные ниже условия: (a) обращающиеся на этом рынке товары являются однородными; (b) желающие совершить сделку покупатели и продавцы обычно могут быть найдены в любое время; и (c) информация о ценах является общедоступной. Балансовая стоимость – сумма, в которой какой-либо актив признается в отчете о финансовом положении. Справедливая стоимость – сумма, на которую может быть обменен актив, или в которой может быть исполнено обязательство, в результате осуществления сделки между хорошо осведомленными, независимыми сторонами, желающими совершить такую сделку. Государственные субсидии - определение приводится в МСФО (IAS) 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи». 9 Справедливая стоимость актива определяется исходя из его местоположения и состояния на данный момент времени. Так, например, справедливой стоимостью крупного рогатого скота на ферме является его цена на соответствующем рынке, за вычетом транспортных и прочих затрат по доставке этого скота на указанный рынок.