Совершенствование аудита расчетов с бюджетом по налогу на прибыль

 

На все поставленные вопросы главный бухгалтер отвечал  самостоятельно, без привлечения  непосредственных исполнителей, что  является признаком высокой степени осведомленности руководства бухгалтерии о действиях «рядового» состава и эффективной контрольной среды.. Так, общее количество вопросов составило 11, количество показателей неудовлетворительного и ниже среднего уровня (оценка 0 и 1) - 3, то есть 27 %. Следовательно, система бухгалтерского учета расчетов с бюджетом по налогу на прибыль на предприятии «Политех» может быть оценена как система бухгалтерского учета с сомнительной эффективностью.

«Политех» имеет достаточно устойчивое финансовое положение, о чем свидетельствует удовлетворительная структура баланса, отсутствие просроченной риск составляет 65 %, риск контроля – 60 % и риск необнаружения - 10 % (0,65*0,60*0,10).

 

 

 

3. Проверка  правильности определения налогооблагаемой  прибыли

 

На этапе проведения аудита по существу необходимо осуществить процедуры  по сбору достаточных и надлежащих аудиторских доказательств для выражения мнения, документировать аудиторские  доказательства.

 Аудитор самостоятельно  определяет объем документации  по каждой конкретной работе и области аудита руководствуясь своим профессиональным мнением. Вместе с тем объем документации должен быть таков, чтобы в случае, если возникнет необходимость передать работу другому аудитору, не имеющему опыта работы по этому заданию, новый аудитор смог бы исключительно на основе данных рабочих документов понять проделанную работу и обоснованность решений и выводов прежнего аудитора.

Форма и содержание рабочих  документов аудита по существу определяется характером аудиторского задания, требованиями к аудиторскому заключению, характером и сложностью деятельности аудируемого лица, состоянием систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица, необходимостью давать задания аудиторам и осуществлять контроль качества аудиторских услуг, методами сбора аудиторских доказательств. 

Рабочие документы аудитора, содержащие информацию по аудиту отдельного периода, относятся к текущим  аудиторским файлам.

В ходе проверки текущего налога на прибыль составляются рабочие  документы РД 7д, РД 8д, РД 9д.

Проверка правильности определения  текущего налога на прибыль

Наименование  аудируемого лица							РД 7д
Проверяемый период
ФИО лица, составившего документ
Дата составления  документа
ФИО лица, проверявшего документ
Дата проверки документа
№ п/п	Объекты аудита	По данным бухгалтерского учета (налоговой декларации) аудируемого лица			По данным аудита			Причина расхождений (отклонений)
		Сумма		Учетный регистр	Сумма	Выявленные расхождения (отклонений) (гр. 5 – гр. 3)
1	2	3		4	5	6		7
1.	Условный расход (доход) по налогу на прибыль
2.	Постоянное налоговое  обязательство (актив)
3.	Отложенные налоговые  активы
4.	Отложенные налоговые  обязательства
5.	Текущий налог  на прибыль  (стр. 1 + стр. 2 + стр. 3 – стр. 4)
6.	Текущий налог  на прибыль   по данным налоговой декларации

 

Текущий налог  на прибыль   по данным бухгалтерского учета	Текущий налог  на прибыль   по данным налоговой декларации	Выявленные расхождения	Причины расхождений

 

 

 

Сопоставимость данных учета с данными налоговой отчетности (налоговой декларации)

 

Наименование  аудируемого лица		РД 8д
Проверяемый период
ФИО лица, составившего документ
Дата составления  документа
ФИО лица, проверявшего документ
Дата проверки документа

 

 

 

№ п/п

Показатели

Отражение в  налоговом учете

Отражение в  бухгалтерском учете

Расхождение

Причина  расхождений (отклонений)

налоговая отчетность (декларация)

Регистр налогового учета

Проводка

Сумма по данным

Учетный регистр

данных бух. учета от данных налогового учета

выявленных разниц аудируемого лица от разниц аудита (гр.14-гр.15)

Код листа, строки НД

Сумма по данным

Номер региста, строки

Сумма по данным

Дт

Кт

аудируемого лица

аудита

Аудируемого лица (гр.11- гр.7)

Аудита (гр.12-гр.8)

аудируемого лица

аудита

аудируемого лица

аудита

1

2

3

4

5

6

7

8

9

10

11

12

13

14

15

16

17

Доходы от реализации

Выручка от реализации товаров собственного производства 1

62, 76

90/1 2

Выручка от реализации работ собственного производства 1

62, 76

90/1 2

Выручка от реализации услуг собственного производства 1

62, 76

90/1 2

Выручка от реализации покупных товаров

62, 76

90/1 2

Выручка от реализации материалов

62, 76

91/1 3

Выручка от реализации объектов незавершенного строительства

62, 76

91/1 4

Выручка от реализации прочего не амортизируемого имущества

62, 76

91/1 5

Выручка от реализации амортизируемого имущества

62, 76

91/1 6

Выручка от реализации имущественных прав, за исключением доходов от реализации права требования

62, 76

91/1 (90/1)

Выручка от реализации права требования как реализации финансовых услуг

Выручка от реализации права требования до наступления срока платежа

Выручка от реализации права требования после наступления срока платежа

Выручка от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав по объектам обслуживающих производств и хозяйств

Итого доходов от реализации

х

х

Выручка от реализации ценных бумаг

Внереализационные   доходы

Доходы от сдачи  имущества в аренду (субаренду)

Доходы в виде положительной курсовой разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного ЦБРФ  на дату перехода права собственности на иностранную валюту

Доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, сумм возмещения убытков или ущерба

Доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, по ценным бумагам и другим долговым обязательствам

Доходы в виде сумм восстановленного резерва по сомнительным долгам, расходы на формирование которого были приняты в составе расходов

Доходы в виде сумм восстановленного резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию, расходы на формирование которого были приняты в составе расходов

Доходы в виде сумм восстановленного резерва по расходов на ремонт основных средств, расходы на формирование которого были приняты в составе расходов

Доходы в виде сумм восстановленного резерва предстоящих расходов на оплату отпусков, ежегодного вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год, расходы на формирование которого были приняты в составе расходов

Доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав

Полученное имущество, использованное не по целевому назначению

Доходы в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного ЦБ РФ

Доходы в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств

Доходы в виде дохода прошлых лет, выявленного в отчетном (налоговом) периоде

Прочие внереализационные доходы

В том числе:

29.1.

кредиторская  задолженность, списанная в связи с истечением срока исковой давности или по др. основаниям

29.2.

стоимость излишков ТМЦ и иного имущества, выявленных в результате инвентаризации

Внереализационные доходы, не поименованные выше

Итого внереализационных  доходов

х

х

Доходы от долевого участия в деятельности других организаций

Расходы, связанные с  производством и реализацией

Расходы на ремонт основных средств или отчисления на создание ремонтного фонда

36.1.

суммы ЕСН

Расходы на юридические и информационные услуги, расходы на консультационные и иные аналогичные услуги

Расходы на управление организацией или отдельными ее подразделениями, а также расходы на приобретение услуг по управлению организацией или ее отдельными подразделениями

Представительские расходы

Расходы на рекламу

Расходы на подготовку и переподготовку кадров

Расходы на текущее  изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг)

Периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации

Итого других расходов в составе прочих

х

х

Итого прочих расходов

х

х

Примечание

При изменении формы  налоговой декларации по налогу на прибыль данный рабочий документ подлежит корректировке.

 

 

 

4. Проверка  правильности начисления и уплаты  налоговых платежей

 

 

Как известно, структура  нормативно-правовых актов РФ имеет  вид пирамиды, вершина которой – Конституция РФ. Кстати, именно Конституцией РФ определена обязанность каждого уплачивать законно установленные налоги (статья 57 Конституции РФ). Затем следуют федеральные конституционные законы, федеральные законы, к которым, в частности, относятся налоговый и гражданский кодексы, далее – законы местных органов власти, распоряжения (приказы, указания) федеральных и местных органов власти.

Бухгалтерский учет –  это учет имущества и обязательств организации. Имущество и обязательства организации возникают, существуют и прекращают свое существование на основании гражданско-правовых отношений, регулируемых Гражданским Кодексом РФ, налоговых правоотношений, регулируемых Налоговым Кодексом РФ, вексельных отношений, регулируемых в небольшой части Гражданским Кодексом РФ и в значительной – Федеральным Законом «О переводном и простом векселе», отношений с учредителями (акционерами), регулируемых помимо Гражданского Кодекса РФ соответствующими Федеральными законами: «Об акционерных обществах», «Об обществах с ограниченной ответственностью», «О некоммерческих организациях», «О государственных и муниципальных предприятиях».

При этом соответствующие  правила бухгалтерского учета (Положения  по бухгалтерскому учету) не устанавливают  каких-либо объектов учета, не отраженных в указанных нормативных актах, а только лишь определяют конкретные правила учета тех или иных видов активов (движимого и недвижимого имущества, денег, ценных бумаг) и обязательств (расчеты с учредителями, займы и кредиты, вексельные обязательства, обязательства по уплате налогов и сборов).

И только лишь ПБУ 18/02 устанавливает  некие объекты учета самостоятельно, в отрыве от остальной нормативно-правовой базы. Мало того, понятие «отложенное налоговое обязательство» вообще противоречит понятию «обязательство», установленному Гражданским Кодексом РФ. Потому что в соответствии с Гражданским Кодексом РФ, в силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как то: передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т.п., либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности (пункт 1 статьи 307 ГК РФ). Кроме того, в соответствии с пунктом 2 статьи 307 ГК РФ, обязательство никак не может возникнуть в силу применения каких бы то ни было Положений по бухгалтерскому учету.

Но вот что мы прочтем, если обратимся к первоисточнику, то есть к ПБУ 18/02.

Абзац второй пункта 14 ПБУ 18/02: «Организация признает отложенные налоговые активы в том отчетном периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы, при условии существования вероятности того, что она получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах».

Абзац первый пункта 15 ПБУ 18/02: «Для целей Положения под отложенным налоговым обязательством понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах».

То есть, по сути, мы должны учитывать вероятность наступления того или иного события. Еще раз: учитывается не конкретное имущество, не конкретное обязательство, возникшее из договора или закона, а вероятность того, что какое-то событие произойдет в будущем.

И в данном случае, применение ПБУ 18/02 как раз и может привести не просто к искажению бухгалтерской отчетности, но к искажению экономических отношений.

Предлагаю рассмотреть  эту ситуацию на примере:

 

Организация (ЗАО «Плюс-Минус») в  текущем году получила выручку в  размере 130 тыс. Расходы, кроме амортизационных отчислений, равны как для целей бухгалтерского, так и для целей налогового учетов и составляют 50 тыс. рублей. Имущество, на которое начисляется амортизация, имеет одинаковую первоначальную стоимость для целей бухгалтерского и налогового учетов – 100 тыс., имеет одинаковый срок полезного использования – 2 года. Но для целей бухгалтерского учета амортизация начисляется нелинейно, для целей налогового учета – линейно; таким образом, в текущем году амортизация для целей бухучета составила 75 тыс., для целей налогового учета – 50 тыс.  Бухгалтерский учет:  Выручка – 130 тыс.  Расходы – 125 тыс. (50 + 75)  Прибыль до налогообложения – 5 тыс.  Налоговый учет:  Доходы – 130 тыс.  Расходы – 100 тыс. (50+50)  Налоговая база – 30 тыс.  Текущий налог на прибыль – 7,2 тыс.  Бухгалтерский учет:  Прибыль до налогообложения – 5 тыс.  Текущий налог на прибыль – 7,2 тыс.  Если мы не применяем ПБУ 18/02, то получается, что в текущем периоде Организацией получен убыток в сумме 2,2 тыс.  Теперь, исходя из требований ПБУ 18/02, определяем отложенный налоговый актив. Мы предполагаем, что существует вероятность получения Организацией дохода в следующем году.  Временная разница составляет 125 тыс. – 100 тыс. = 25 тыс.  ОНА составляет 25 тыс. * 24% = 6 тыс.  Бухгалтерский учет:  Прибыль до налогообложения – 5 тыс.  Текущий налог на прибыль – 7,2 тыс.  Отложенные налоговые активы – 6 тыс.  Чистая прибыль – 3,8 тыс.

 

Таким образом, по итогам текущего года, учредители данного  ЗАО имеют право на получение  дивидендов в соответствии с пунктом 2 статьи 42 Федерального закона «Об акционерных обществах», ведь источником выплаты дивидендов является прибыль общества после налогообложения (чистая прибыль общества), а чистая прибыль общества определяется по данным бухгалтерской отчетности общества.

 

5. Совершенствование  аудита расчетов с бюджетом  по налогу на прибыль

 

 

 

Риск аудитора означает вероятность того, что бухгалтерская  отчётность организации может содержать  не выявленные существенные ошибки и  искажения после подтверждения её достоверности или что она содержит существенные искажения, когда на самом деле таких искажений в бухгалтерской отчётности нет.

Оценка внутрихозяйственного риска в отношении бухгалтерских  счетов и однотипных групп хозяйственных  операций.

На уровень внутрихозяйственного риска имеют влияние следующие факторы:

- правовая среда, нормативное  регулирование;

- чёткость руководства  и бухгалтерского персонала;

- опыт и квалификация  бухгалтерского персонала;

- возможность внешнего  давления на персонал в целях  достижения определённых показателей;

- возможность контроля  за деятельностью организации.

Приоритетным направлением деятельности бухгалтерии является минимизация налоговых рисков при  отсутствии интереса к экономическому содержанию информации. На принятие бухгалтерской службой решений относительно приоритета норм бухгалтерского и налогового законодательства оказывают влияние инструктирующие органы, которые чисто формально используют принципы бухгалтерского учёта для целей налогообложения.

Многие бухгалтера не следят за изменениями в нормативных актах и принимают решения на основании не всегда компетентных и субъективных комментариев или устных разъяснений.

Хотя бухгалтерский  персонал уделяет большое внимание документальному оформлению финансово-хозяйственных  операций всё же имеют место в практике нарушение порядка оформления.

При наличии редких, необычных, нестандартных ситуаций бухгалтерскому персоналу нелегко найти пути разрешения проблемы, в организации  не созданы отделы методологии бухгалтерского учёта, внутреннего аудита.

Итак, оценим уровень  внутрихозяйственного риска в 80 %.

Оценка риска средств  контроля

Общая оценка системы  внутреннего контроля показала, что  надёжность системы внутреннего  контроля определена как высокая. Но тестирование системы бухгалтерского учёта показывает, что по отдельным бухгалтерским операциям внутренний контроль на среднем уровне, как следствие, появление единичных и случайных ошибок.