Сравнительная характеристика бухгалтерского учета аренды по российским и международным стандартам

При линейном способе амортизации  годовая сумма амортизации определяется исходя из первоначальной стоимости  и нормы амортизации, исчисленной  из срока полезного использования (СПИ).

При использовании способа  уменьшаемого остатка годовая сумма амортизации определяется исходя из остаточной стоимости объекта на начало отчетного года, нормы амортизации и коэффициента ускорения не выше 3.

Годовая сумма амортизации  при способе списания стоимости по сумме чисел лет полезного использования определяется исходя из первоначальной стоимости и

 

соотношения, в  числители которого число лет, оставшихся до окончания срока полезного использования, а в знаменателе сумма числе лет полезного использования.

При использовании способа  списания стоимости пропорционально  объему продукции амортизация начисляется  исходя из натурального показателя объема продукции и соотношения первоначальной стоимости и предполагаемого  объема за весь срок полезного использования.

Особенности бухгалтерского учета амортизации сданного в  аренду имущества состоит в том, является или нет аренда предметом  деятельности организации.

Если аренда является предметом  деятельности организации, то амортизация по такому имуществу будет накапливаться на счете 02 «Амортизация основных средств» по дебету счетов учета затрат на производство (20, 23, 25, 26,44).

Если же аренда не является предметом деятельности организации, то амортизация такого имущества  будет списываться на прочие расходы  в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 2 «Прочие расходы».

На практике чаще всего  используется линейный метод начисления амортизации.

Во-первых, он проще  с технической точки зрения и  исключает возможности искусственного завышения или занижения затрат по конъюнктурным соображениям, так как немаловажным аспектом учетной политики основных средств является трудоемкость учета того или иного метода амортизации.

Во-вторых, это помогает избежать различий в суммах начисленной амортизации  в разных видах учета.

 

 

 

 

 

 

 

 

2. Бухгалтерский финансовый учет текущей аренды

 

При текущей аренде арендодатель сданное в аренду имущество  продолжает учитывать на своем балансе в составе собственных основных средств 01 «Основные средства» субсчет «Основные средства, переданные в аренду» по первоначальной стоимости с соответствующей отметкой об их выбытии в инвентарной карточке (книге). Такие карточки группируют отдельно. Имущество передается в аренду по договору аренды и оформляется приемопередаточным актом.

Если затраты  по обслуживанию и ремонту основных средств, переданных в аренду, в соответствии с договором производит арендодатель, то вне зависимости от характера его использования арендатором они включаются в состав прочих расходов [14, с. 169].

Возврат объектов основных средств после окончания срока  аренды отражается в бухгалтерском учете арендодателем списанием со счета по учету арендованных основных средств на счет по учету основных средств.

Основные средства, приобретенные исключительно для  сдачи в аренду, учитываются у  арендодателя на счете 03 «Доходные  вложения в материальные ценности».

В настоящее время  случаи, когда подобная деятельность является основной, встречаются весьма редко (чаще всего арендодателями выступают организации, имеющие временно неиспользуемые объекты основных средств и сдающие их в аренду для минимизации убытков по содержанию).

Рассмотрим типовые хозяйственные  операции, отражаемые в учете арендодателя, если сдача имущества в аренду является предметом деятельности организации.

Таблица 2.1

Журнал хозяйственных  операций

Содержание хозяйственных  операций	Д	К	Сумма
1.Основные средства переданы  в аренду	03/1/2	03/1/1	200000
2.Начислена арендная плата	62	90/1	17700
3.Начислен НДС с арендной  платы	90/3	68	2700
4.Получена арендная плата	51	62	17700
5.Начислена амортизация  по имуществу, переданному в аренду (СПИ-20 лет)	20	02	10000
6.Имущество возвращено  из аренды	03/1/1	03/1/2	200000

 

 

Рассмотрим также типовые  хозяйственные операции, отражаемые в учете арендодателя, если сдача имущества в аренду не является предметом деятельности организации.

Таблица 2. 2

Журнал хозяйственных  операций

 

Содержание хозяйственных  операций	Д	К	Сумма
1. Основные средства переданы в аренду	01 «ОС, переданные в аренду»	01 «Собственные ОС» 91/1	200000
2. Начислена арендная плата	76	91/1	17700
3. Начислен НДС с арендной платы	91/3	68	2700
4. Получена арендная плата	51	76	17700
5. Начислена амортизация по имуществу, переданному в аренду (СПИ - 20 лет)	91/2	02	10000
6. Имущество возвращено из аренды	01 «Собственные ОС»	01 «ОС, переданные в аренду»	200000

Договором аренды может быть предусмотрено предварительное  внесение арендной платы в счет будущих  доходов. Если предоставление имущества  в аренду не является предметом деятельности организации, то суммы арендной

платы, поступившие в счет будущих доходов, отражаются в учете  арендодателя на счет 98 «Доходы будущих  периодов», субсчет «Доходы, полученные в счет будущих периодов».

Объект основных средств, полученный по договору, аренды, учитывается  арендатором на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства»  в опенке, указанной в договоре аренды. При отсутствии оценки в  договоре основное средство подлежит учету по остаточной стоимости, указанной  в документах, переданных арендодателем вместе с имуществом.

Суммы денежных средств, причитающиеся  к оплате по договору аренды в отчетном периоде, отражаются по кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Задолженность по арендным платежам" в корреспонденции со счетами учета издержек производства (обращения).

Признаются расходы  в том отчетном периоде, в котором  они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления [14, с. 170].

Капитальные вложения, произведенные  арендатором в арендованные объекты  основных средств, зачисляются им в  состав собственных основные средства, в сумме фактически произведенных  затрат.

Если затраты по обслуживанию и ремонту основных средств, полученных в аренду производит арендатор, то по основным средствам, используемым в  целях производства и управления они относятся на затраты производства и отражаются по дебету счетов учета  затрат. Затраты по основным средствам, используемым в непроизводственных целях, относятся на прочие расходы  арендатора.

Арендатор обязан вернуть  арендодателю предмет аренды в состоянии, в котором он его получил, с  учетом нормального износа или износа, обусловленного   договоре   аренды.   При   возврате   арендованного   имущества арендодателю его стоимость списывается с забалансового учета (с кредита счета 001 «Арендованные основные средства»).

При возврате арендодателю имущества, в случае, когда арендатор  произвел его улучшения за счет собственных средств и с согласия арендодателя, арендатор в учете отражает выручку в размере остаточной стоимости передаваемых улучшений.

При возврате арендодателю имущества, в случае, когда арендатор  произвел его улучшения за счет собственных  средств, но без согласия арендодателя, арендатор в учете отражает расходы от безвозмездной передачи имущества в размере остаточной стоимости передаваемых улучшений.

Рассмотрим типовые хозяйственные  операции, отражаемые в учете арендатора.

Таблица 2.3 Журнал хозяйственных операций

Содержание хозяйственной  операции	Д	К	Сумма
1.Основные средства получены  в аренду	001		200000
2.Начислена арендная плата	20,25, 26	76	15000
3.Начислен НДС с арендной  платы	19	76	2700
4.Перечислена арендная  плата	76	51	17700
5.Осуществлен текущий  ремонт арендованного имущества	20,23,25, 26…	10,70,69…	5000
6.Произведены капитальные  вложения в арендованные основные  средства	08	10,70,69…	10000
7. Возвращено имущество  из аренды		001	200000
8.Произведенные улучшения  арендованных средств введены в эксплуатацию в составе собственных основных средств	01	08	10000

 

 

При осуществлении арендных операций налоговая база может возникать как минимум по четырем налогам - НДС, НДФЛ, налогу на прибыль и земельному налогу. Налоговая база по НДФЛ может возникнуть в случае, когда арендодателем является физическое лицо. Поэтому целесообразно остановиться только на двух основных налогах - НДС и налоге на прибыль организаций.

Арендные платежи под  обложение НДС подпадают на общих  основаниях - в соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ.

Подпунктом 1 п. 1 ст. 148 НК РФ установлено, что местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если работы (услуги) связаны непосредственно с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), находящимся на территории Российской Федерации. К таким работам (услугам), в частности, относятся строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению и услуги по аренде.

Налоговые льготы по НДС  при предоставлении имущества в  аренду (освобождение от налогообложения) ст. 149 НК РФ установлены только в  отношении услуг [1]:

а) по предоставлению арендодателем  в аренду на территории Российской Федерации помещений иностранным  гражданам или организациям, аккредитованным  в Российской Федерации. При этом следует учитывать дополнительное условие, существенно ограничивающее сферу применения налоговой льготы: освобождение от налогообложения применяется  только в случаях, если законодательством соответствующего иностранного государства установлен аналогичный порядок в отношении граждан Российской Федерации и российских организаций, аккредитованных в этом иностранном государстве, либо если такая норма предусмотрена международным договором (соглашением) Российской Федерации;

б) оказываемых учреждениями культуры и искусства, по предоставлению в 
аренду сценических и концертных площадок другим бюджетным учреждениям 
культуры и искусства;

в) оказываемых организациями физической культуры и спорта, по 
предоставлению в аренду спортивных сооружений для проведения спортивно - 
зрелищных мероприятий.

Предоставление  имущества в аренду для целей  налогообложения может расцениваться как передача имущественных прав. Особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав установлены ст. 155 НК РФ. Однако в п. 5 данной статьи специально оговорено, что при передаче прав, связанных с правом заключения договора, и арендных прав налоговая база определяется в порядке, предусмотренном ст. 154 НК РФ, то есть установленном для определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг).

Отношения по налогу на прибыль  организаций в рамках заключенного договора аренды возникают по трем основным элементам [I]:

а) учет арендодателем доходов, полученных от аренды объектов основных 
средств;

б) учет арендодателем и арендатором расходов, производимых в связи с 
арендой основных средств, в том числе начисление амортизации по 
арендованным и арендуемым объектам;

в) учет капитальных затрат, связанных с улучшением арендованного 
объекта, произведенным арендатором, и порядок их включения в налоговую базу.

Глава 25 НК РФ допускает учитывать  доходы от сдачи имущества в аренду как в составе доходов от реализации товаров (работ, услуг) (ст. 249 НК РФ), так  и в составе внереализационных (прочих) доходов (п. 4 ст. 250 НК РФ). Выбор  варианта учета доходов зависит  от того, является ли деятельность по сдаче  имущества в аренду для налогоплательщика  основной или осуществляется как  прочая.