В 1931 г. Институт техники управления
предпринял детальное изучение возможных
путей реализации и практического применения
системы стандарт-кост. Большой вклад
в решение этого вопроса внесли Е.Г. Либерман,
М.X. Жебрак, представив данную систему
в модифицированном виде как нормативный
метод учета затрат. Дальнейшее развитие
этот метод получил благодаря трудам отечественных
ученых-экономистов А.Ф. Аксененко, И.А.
Безруких, А.А. Додонова, В.Б. Ивашкевича,
Н.П. Кондракова, А.Ш. Маргулиса, И.С. Новодворского,
В.Ф. Палия, В.И. Петровой, С.С. Сатубалдина,
А.Д. Шеремета и других.
Изучение обеих систем учета
позволяет сделать вывод, что между ними
много общего. Так, общими принципами для
обеих систем учета являются:
- предварительное (до начала
отчетного периода) составление
нормативных калькуляций на основе
установленных норм (стандартов) расхода
ресурсов по отдельным статьям
затрат;
- систематическое обобщение
и анализ возникших отклонений
с целью использования информации
для устранения негативных явлений
в производственном процессе
и управления затратами;
- универсальность и возможность
применения при любом методе
учета затрат и способе калькулирования
себестоимости продукции.
Однако между этими системами
учета, наряду с общими, основополагающими
принципами, имеются также различия, которые
состоят в том, что, при системе учета стандарт-кост,
в отличие от отечественной системы нормативного
учета, обособленный учет изменений самих
норм затрат не ведется. Предварительно
исчисленные нормы затрат рассматриваются
как твердо установленные ставки с тем,
чтобы привести фактические затраты в
соответствие со стандартами путем умелого
руководства производством. При возникновении
отклонений стандартные нормы не изменяют.
Они остаются относительно постоянными
на весь установленный период, за исключением
серьезных изменений, вызванных новыми
экономическими условиями. При этой системе
стандартные затраты списываются непосредственно
на счета производства. Отклонения же
между действительными и предполагаемыми
затратами, возникающие в каждом отчетном
периоде, в течение года в отличие от отечественного
нормативного учета могут накапливаться
на отдельных счетах отклонений и полностью
списываться не на затраты производства,
а непосредственно на финансовые результаты
предприятия. Кроме того, в отличие от
стандарт-коста отечественная система
нормативного учета сосредоточена на
производстве и не ориентирована на процесс
реализации, что затрудняет разработку
и обоснование продажных цен на изделия.
3. Сходства и
различия системы учета «Стандарт-кост»
и отечественного нормативного учета
производства
Системы учета «Стандарт-кост»
и нормативного метода учета
затрат имеют много общего, однако
они имеют и свои особенности.
Обе системы учета
подразумевают наличие строгого
нормирования всех затрат. На
основе установленных норм (стандартов)
расхода ресурсов по отдельным
статьям затрат составляются
нормативные калькуляции, причем
калькуляции эти составляются
до начала отчетного периода.
Для эффективного функционирования
обеих систем учета необходимо
вести раздельный учет и осуществлять
четкий контроль за затратами.
Разграничение произведенных затрат
в пределах норм и по отклонениям
от них необходимо организовывать
по местам их возникновения
и в разрезе центров ответственности.
Система нормативного
учета, как и система учета
«стандарт-кост», требует систематического
обобщения и анализа возникающих
отклонений. Это производится для
оперативного вмешательства, а не
только в конце года, с целью
устранения негативных явлений
в производственном процессе
и управлении затратами, принятия
мер для их предотвращения
в будущем. Многие полагают, что
под негативными явлениями подразумевается
лишь превышение фактических
расходов над установленными
нормами. Однако это не всегда
так. Нормы не возникают ниоткуда,
они научно разрабатываются и
имеют твердое обоснование. Например,
нормы расхода сырья и материалов
при производстве продукции соответствуют
всем требованиям технологического
процесса, и отклонение (как в
сторону увеличения, так и в
сторону уменьшения) от норм невозможно
без нарушения технологии производства.
Если же в процессе изготовления
продукции допускается нарушение
технологии, то это неизбежно
влечет за собой снижение качества
готовой продукции. Таким образом,
экономия фактических затрат, по
сравнению с нормативными затратами,
только на первый взгляд является
благоприятным фактом. Здесь необходимо
помнить, что нормы, а, следовательно, и
отклонения от них, могут устанавливаться
на различные элементы затрат различные
- только количественные, только ценовые
(суммовые), а могут быть и количественно-суммовые.
Как уже отмечалось,
обе системы похожи, но не являются
идентичными. Перечислим основные
различия.
В отличие от отечественной
системы нормативного учета при
системе учета «Стандарт-кост»
обособленный учет изменений
самих норм в текущем учете
не предполагается. Многие нормативы
в условиях системы учета «Стандарт-кост»
применяются месяцами и даже
годами без изменений. Только
существенные изменения, такие как
изменение конструкции изделия,
усовершенствование технологии
производства, изменение экономических
условий, значительное повышение
или снижение стоимости материалов,
рабочей силы, вызывают необходимость
пересмотра нормативов.
При применении нормативного
метода учета в калькуляции
участвуют показатели изменения
норм.
Важным отличием является
то, что при использовании системы
учета «Стандарт-кост» нормативные
затраты списываются непосредственно
на счета производства. Возникающие
же в каждом отчетном периоде
отклонения между фактическими
и предполагаемыми затратами
в течение года накапливаются
на отдельных счетах отклонений
и полностью списываются не
на затраты производства, а непосредственно
на финансовые результаты предприятия.
Нормативный метод
учета предполагает затраты в
пределах норм, а также и отклонения
от норм списывать на счета
учета производственных затрат.
Напомним, что отклонения в стоимости
приобретаемых материалов предварительно
отражаются на счете 16 «Отклонение
в стоимости материальных ценностей».
Накопленные на этом счете
разницы в стоимости приобретенных
материально-производственных запасов,
по фактической себестоимости приобретения
(заготовления) и учетными ценами списываются
на счета учета производственных затрат.
Фактическая производственная
себестоимость выпущенной из
производства продукции, отражается
по дебету счета 40 «Выпуск продукции
(работ, услуг)». Нормативная (плановая)
себестоимость произведенной продукции,
сданных работ и оказанных
услуг отражается в кредите
счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)».
Отклонение фактической
производственной себестоимости
произведенной продукции сданных
работ и оказанных услуг от
нормативной (плановой) себестоимости
определяется на счете 40 «Выпуск
продукции (работ, услуг)» путем сопоставления
его дебетового и кредитового
оборотов. Выявленные таким образом
отклонения списываются в дальнейшем
на счет 90 «Продажи».
Таким образом, при
нормативном методе учета затрат
суммы в пределах норм и
суммы отклонений от норм собираются
на одних и тех же счетах.
Отечественная система
нормативного учета сосредоточена
на производстве и не ориентирована
на процесс реализации, что затрудняет
разработку и обоснование продажных
цен на изделия.
4. Схема учетных
записей в системе учета «Стандарт-кост»
Систему учета «Стандарт
- кост» предприятие имеет возможность
организовать в соответствии
с выбранной учетной политикой.
Новый план счетов бухгалтерского
учета позволяет применять несколько
схем учета затрат на производство.
С точки зрения формирования
себестоимости продукции (работ, услуг)
план счетов предусматривает
два варианта учета затрат
на производство: традиционный и
маржинальный. Однако в зависимости
от способа учета выпущенной
продукции, сданных работ и оказанных
услуг каждая из указанных
схем может быть осуществлена
в двух вариантах: с использованием
счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»
и без использования этого
счета. Таким образом, можно говорить
о принципиальной возможности
использования четырех вариантов
построения учета затрат на
производство.
Традиционный вариант
учета предусматривает подразделение
затрат на прямые и косвенные
и подсчет полной себестоимости
продукции, работ, услуг. При этом
варианте все прямые и косвенные
расходы в конечном итоге отражаются
на счете 20 «Основное производство».
Прямые расходы списываются на
счет 20 «Основное производство»
с кредита счетов 10 «Материалы»,
70 «Расчеты с персоналом по
оплате труда», 69 «Расчеты по социальному
страхованию и обеспечению», 60 «Расчеты
с поставщиками и подрядчиками»
и др. Расходы вспомогательных
производств относятся на счет
20 «Основное производство» с кредита
счета 23 «Вспомогательные производства».
Косвенные расходы переносятся
на счет 20 «Основное производство»
со счетов 25 «Общепроизводственные
расходы» и 26 «Общехозяйственные
расходы», потери от брака –
со счета 28 «Брак в производстве».
Суммы фактической
производственной себестоимости
продукции, работ, услуг переносятся
с кредита счета 20 «Основное производство»
в дебет счета 43 «Готовая продукция»
или 90 «Продажи».
Следует обратить внимание
на то, что сумма накопленных
за месяц общехозяйственных расходов
при данном варианте в полном
объеме списывается со счета 26
«Общехозяйственные расходы» в
дебет счетов 20 «Основное производство»,
23 «Вспомогательные производства»,
29 «Обслуживающие производства и
хозяйства».
Традиционный вариант
учета получил в новом плане
счетов дальнейшее развитие. В
системный учет введена специальная
синтетическая позиция, позволяющая
контролировать выпуск из производства
готовой продукции и формирование
издержек производства. Речь идет
о счете 40 «Выпуск продукции (работ,
услуг)». Согласно инструкции по
применению плана счетов этот
счет предназначен для обобщения
информации о выпущенной продукции,
сданных заказчикам работах и
оказанных услугах за отчетный
период, а также выявления отклонений
фактической производственной себестоимости
этой продукции, работ, услуг от
нормативной (плановой) себестоимости.
Следует сразу же
оговориться, что применение счета
40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»
не является обязательным. Он
используется «по желанию» или
по мере необходимости. Основное
условие включения его в схему
синтетического учета — наличие
и использование в практике
нормативной себестоимости продукции
(стандарт-кост, нормативный учет).
Учет затрат на производство
продукции (работ, услуг) ведется по
обычной схеме, рассмотренной выше.
Однако в течение месяца фактически
выпущенная и сданная на склад
готовая продукция, оцененная по
нормативной (плановой) себестоимости,
отражается по кредиту счета 40
«Выпуск продукции (работ, услуг)»
в корреспонденции со счетом 43
«Готовая продукция». Сданные заказчикам
работы и оказанные услуги
регистрируются по кредиту счета 40 «Выпуск
продукции (работ, услуг)» и дебету счета
90 «Продажи».
По окончании месяца
выявившаяся на счетах 20 «Основное
производство», 23 «Вспомогательные
производства», 29 «Обслуживающие производства
и хозяйства» фактическая производственная
себестоимость выпущенной готовой
продукции, сданных работ и оказанных
услуг перечисляется с этих
счетов в дебет счета 40 «Выпуск
продукции (работ, услуг)». В результате
на счете 40 «Выпуск продукции (работ,
услуг)» формируется информация
о выпущенной из производства
продукции, сданных работах и
оказанных услугах в двух оценках:
по дебету – фактическая производственная
себестоимость, по кредиту – нормативная
(плановая) себестоимость.
На 1-е число месяца
сопоставлением дебетового и
кредитового оборотов по счету
40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»
выявляется отклонение фактической
производственной себестоимости
от нормативной (плановой). Результатом
такого сопоставления может быть
экономия, т.е. превышение нормативной
(плановой) себестоимости над фактической,
или перерасход, т.е. превышение фактической
себестоимости над нормативной (плановой).
Сумма отклонения переносится
со счета 40 «Выпуск продукции (работ,
услуг)» на счет 90 «Продажи»: экономия
сторнируется по кредиту счета
40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»
и дебету счета 90 «Продажи», а
перерасход списывается с кредита
счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»
в дебет счета 90 «Продажи» дополнительной
записью.
Таким образом, ежемесячно
счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»
закрывается, и сальдо на отчетную
дату не имеет. Аналитический
учет по счету 40 «Выпуск продукции
(работ, услуг)» организуется, как
правило, по видам выпускаемой
продукции или по структурным
подразделениям организации. В целях
управления в конкретной организации
могут потребоваться иные аспекты
группировки информации на данном
счете.