Следующий вариант
учета затрат на производство
предусматривает разделение затрат
на условно-переменные и условно-постоянные,
подсчет сокращенной (частичной) производственной
себестоимости и списание условно-постоянных
затрат на уменьшение доходов
в том отчетном периоде, в котором
они возникли.
Общий подход к организации
данного варианта учета заключается
в следующем. Как мы отмечали,
условно-переменные расходы связаны
непосредственно с производственным
процессом и находятся в прямой
зависимости от объемов выпускаемой
продукции. В общем виде они
включают прямые материальные
затраты (сырье, материалы, топливо
и энергию на технологические
цели, работы и услуги сторонних
организаций и т. п.), прямые трудовые
расходы (оплата труда, обязательные
отчисления на социальное страхование
и обеспечение), производственные
косвенные расходы. Последний вид
расходов можно с некоторой
долей условности сравнить с
общепроизводственными расходами,
которые обычно относятся на
счет 25 «Общепроизводственные расходы».
В отличие от условно-переменных,
условно-постоянные расходы не
зависят от объемов производства.
Они представляют собой совокупность
расходов на управление, хозяйственное
обслуживание производства, сбыт
продукции. За редким исключением
к условно-постоянным расходам
можно отнести те затраты, которые
при традиционном варианте учета
затрат на производство регистрируются
по дебету счета 26 «Общехозяйственные
расходы».
Прямые условно-переменные
расходы собираются в бухгалтерском
учете на счетах 20 «Основное производство»
и 23 «Вспомогательные производства».
Косвенные условно-переменные расходы
предварительно накапливаются на
счете 25 «Общепроизводственные расходы»,
а затем ежемесячно переносятся
на счета 20 «Основное производство»
и 23 «Вспомогательные производства».
Условно-постоянные расходы в
части общих управленческих и
хозяйственных затрат отражаются
на счете 26 «Общехозяйственные расходы»,
а в части сбытовых расходов – на счете
44 «Расходы на продажу». В организациях,
имеющих незначительный объем сбытовых
расходов, могут оказаться целесообразными
отказ от использования счета 44 «Расходы
на продажу» и организация учета этих
затрат на счете 26 «Общехозяйственные
расходы».
Суммы фактической
себестоимости продукции, законченной
производством и переданной на
склад, относятся со счета 20 «Основное
производство» в дебет счета 43
«Готовая продукция» или 90 «Продажи».
Условно-постоянные расходы,
собранные на счетах 26 «Общехозяйственные
расходы» и 44 «Расходы на продажу»,
в конце каждого отчетного
периода полностью списываются
на результаты продажи продукции
(работ, услуг) за данный период: по
дебету счета 90 «Продажи» и кредиту
счетов 26 «Общехозяйственные расходы»
и 44 «Расходы на продажу».
Описанный вариант, так
же как и традиционная схема
учета затрат на производство,
может быть реализован с использованием
счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)».
При этом записи в части
учета условно-переменных расходов
делаются по аналогии с описанными
выше.
5. Проблемы адаптации
системы учета «Стандарт-кост» к отечественной
учетной теории и практике
Экономика России не
стоит на месте, она динамично
развивается, претерпевая изменения.
Вместе с изменениями в области
экономики меняется и отечественная
система бухгалтерского учета. Она
реформируется, ориентируясь на
международные стандарты финансовой
отчетности и требования современной
рыночной экономики.
Положением по бухгалтерскому
учету 1/98 «Учетная политика организации»
предприятиям предоставляется право
самостоятельно определять способы
ведения бухгалтерского учета (пункт
8) и методы оценки отдельных
видов имущества и обязательств
(пункт 5). В соответствии с Положением
по ведению бухгалтерского учета
и бухгалтерской отчетности в
Российской Федерации, готовая продукция
отражается в бухгалтерском балансе
по фактической или нормативной
(плановой) производственной себестоимости
(пункт 8). Незавершенное производство
в массовом и серийном производстве
может отражаться в бухгалтерском
балансе по фактической или
нормативной (плановой) производственной
себестоимости (пункт 64).
В соответствии с
действующими положениями (стандартами)
по бухгалтерскому учету и
Планом счетов бухгалтерского
учета финансово-хозяйственной деятельности,
производственные организации могут
вести синтетический учет материалов
на счете 10 «Материалы» двумя
способами:
- по фактической себестоимости;
- по учетным ценам.
В качестве учетных
цен предприятия могут использовать
нормативную или плановую себестоимость
приобретения материалов, средние
покупные цены и др.
При первом способе
на счете 10 отражаются все фактические
расходы по приобретению и
заготовлению материалов. При втором
способе организации дополнительно
используют счета 15 «Заготовление и приобретение
материальных ценностей» и 16 «Отклонение
в стоимости материальных ценностей».
Применение того или иного способа определяется
предприятием самостоятельно и указывается
в его учетной политике.
В случае ведения
синтетического учета материалов
по нормативной себестоимости, при
получении поступивших в организацию
расчетных документов поставщиков,
независимо от момента фактического
поступления материальных ценностей,
делается запись по дебету
счета 15 «Заготовление и приобретение
материальных ценностей» и кредиту
счета 60 «Расчеты с поставщиками
и подрядчиками». Оприходование
фактически поступивших в организацию
материалов отражается по дебету
счета 10 «Материалы» и кредиту
счета 15 «Заготовление и приобретение
материальных ценностей» по нормативной
себестоимости.
Отклонения в стоимости
приобретаемых материально - производственных
запасов предварительно отражаются
на счете 16 «Отклонение в стоимости
материальных ценностей» в корреспонденции
по дебету или кредиту со
счетом 15 «Заготовление и приобретение
материальных ценностей». Фактический
расход материалов в производство
отражается по дебету счетов
учета затрат на производство
и кредиту счета 10 «Материалы»
по нормативной себестоимости. В
конце месяца накопленные на
счете 16 «Отклонение в стоимости
материальных ценностей» суммы
разницы в стоимости приобретенных
материально-производственных запасов
списываются (сторнируются - при отрицательной
разнице) также в дебет счетов
учета производственных затрат.
В результате этого на счетах
учета затрат расход материалов
отражается по фактической себестоимости.
Кроме того, на счете 16 «Отклонение
в стоимости материальных ценностей»
на конец месяца остается сальдо,
приходящееся на остаток материалов
на складе, не переданных в
производство. В бухгалтерском же
балансе, в соответствии с Положением
по ведению бухгалтерского учета
и бухгалтерской отчетности в
Российской Федерации (пункт 58), стоимость
материалов показывается по их фактической
себестоимости, т.е. остатки по счетам
10 и 16 отражаются одной строкой.
Производственные предприятия
в случае организации синтетического
учета готовой продукции по
нормативной себестоимости, в соответствии
с действующим Планом счетов (31
октября 2000 года № 94н) могут применять
счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)».
Организации имеют право применять
данный синтетический счет лишь
в случае наличия и использования
в практической деятельности
нормативной себестоимости продукции.
Этот счет предназначен для
обобщения информации о выпущенной
продукции, сданных заказчикам работах
и оказанных услугах за отчетный
период и выявления отклонений
фактической производственной себестоимости
этой продукции, работ, услуг от
нормативной (плановой) себестоимости.
Организации используют этот
счет при необходимости.
В течение отчетного
периода предприятия выпускают
из производства и приходуют
готовую продукцию по нормативной
(плановой) себестоимости. В бухгалтерском
учете это отражается по дебету
счета 43 «Готовая продукция» в
корреспонденции со счетом 40 «Выпуск
продукции (работ, услуг)». По окончании
отчетного месяца на счете 20 «Основное
производство» выявляется фактическая
производственная себестоимость
выпущенной продукции, которая списывается
с кредита этого счета в
дебет счета 40 «Выпуск продукции
(работ, услуг)». Таким образом, на
счете 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»
информация о выпущенной из
производства готовой продукции
формируется в двух оценках: по
дебету - фактическая производственная
себестоимость, а по кредиту –
нормативная (плановая) себестоимость.
Сопоставлением дебетового
и кредитового оборотов по
счету 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»
на последнее число месяца
определяется отклонение фактической
производственной себестоимости
произведенной продукции, сданных
работ и оказанных услуг от
нормативной (плановой) себестоимости.
При этом сумма превышения
фактической себестоимости над
нормативной (плановой) списывается с
кредита счета 40 «Выпуск продукции (работ,
услуг)» в дебет счета 90 «Продажи» дополнительной
записью. Превышение же нормативной (плановой)
себестоимости над фактической, т.е. экономия,
сторнируется по кредиту счета 40 «Выпуск
продукции (работ, услуг)» и дебету счета
90 «Продажи». Счет 40 «Выпуск продукции
(работ, услуг)» закрывается ежемесячно
и остатка на начало следующего месяца
не имеет.
Необходимо отметить,
что использование в практике
работы отечественных производственных
предприятий категории нормативной
себестоимости в целом приближает
отечественную систему учета
затрат и калькулирования себестоимости
продукции к международно принятой
системе учета «Стандарт-кост». Вместе
с тем, использование счета 40 «Выпуск
продукции (работ, услуг)» в учетной
практике, на наш взгляд, имеет
как положительные, так и отрицательные
стороны. Положительным является
то, что при применении этого
счета отпадает необходимость
в составлении отдельных трудоемких
расчетов отклонений фактической
себестоимости ее по учетным
ценам по выпущенной, отгруженной
и реализованной продукции, поскольку
выявленные отклонения по готовым
изделиям списываются непосредственно
на счет 90 «Продажи». Однако этот
вариант позволяет получить реальную
себестоимость реализованной продукции
только в том случае, когда
продукция выпущена и реализована
в одном и том же месяце.
Если же часть готовой продукции
в течение отчетного периода
реализована не полностью и
в конце месяца имеется ее
остаток на складе, то исчисление
фактической производственной себестоимости
реализованной продукции и определение
финансового результата от реализации
могут оказаться неточными. Это
связано с тем, что отклонения
фактической производственной себестоимости
от нормативной (плановой) себестоимости,
относящиеся к остаткам готовой
продукции на складе, списываются
на реализацию продукции в
течение отчетного периода.
На наш взгляд, отражение
материальных и производственных
запасов в балансе предприятия
в разных оценках отрицательно
влияет на организацию системы
учета «Стандарт-кост». С одной
стороны, запасы готовой продукции
и товары отгруженные в балансе
отражаются по нормативной себестоимости,
а с другой стороны, запасы
материалов и незавершенное производство
показываются по фактической
себестоимости.
В этих условиях
считаем целесообразным в плане
счетов предусмотреть выделение
специальных синтетических счетов
для учета и отражения отклонений
фактических затрат от нормативных.
Например, для учета отклонений
по прямой оплате труда применять
счет 17, по общепроизводственным
расходам – 18, по общехозяйственным
расходам - 19 и так далее. В этом
случае имелась бы возможность
выявленные отклонения списывать
напрямую на финансовые результаты
деятельности, а не на производство.
Следовательно, отпала бы необходимость
в применении счета 40 «Выпуск
продукции (работ, услуг)», поскольку
себестоимость продукции изначально
формировалась бы на счете 20 «Основное
производство» по нормативной
себестоимости. Это, в свою очередь,
приблизило бы отечественную
систему нормативного учета к
системе учета «Стандарт-кост».
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
Нормативный учет затрат является
одним из самых эффективных инструментов
контроля и управления затратами. В данной
работе изложены принципы системы "стандарт-кост",
в соответствии с которой учет ведется
не по фактически понесенным затратам,
а по заранее разработанным нормативным
значениям затрат. Такой подход позволяет
контролировать отклонения фактических
затрат от нормативных значений и, следовательно,
оперативно управлять затратами на стадии
их осуществления. Нормативные затраты
также используются управлением для принятия
решений по установлению реальных цен,
для подготовки бюджетов и выработки различных
прогнозов.
Нормативный метод учета затрат
и система стандарт-кост не являются тождественными
понятиями. Однако идея обеих систем едина
- установление нормативов (стандартов),
выявление и учет отклонений с целью обнаружения
и устранения проблем в производстве и
реализации продукции. В настоящее время
происходит процесс реформирования отечественной
системы бухгалтерского учета. Она все
больше стала соответствовать требованиям
рыночной экономики и международным стандартам
финансовой отчетности. В соответствии
с ПБУ 1/98 "Учетная политика организации"
предприятиям предоставлено право самостоятельного
определения форм и методов ведения бухгалтерского
учета, оценки и отражения объектов бухгалтерского
учета как по фактической, так и по нормативной
себестоимости. Так, в случае организации
синтетического учета готовой продукции
по нормативной себестоимости коммерческие
организации в соответствии с новым счетным
планом (2001 г.) могут применять счет 40 "Выпуск
продукции (работ, услуг)". Этот счет
предназначен для обобщения информации
о выпущенной продукции за отчетный период
и выявления отклонений фактической производственной
себестоимости этой продукции от нормативной.
Основным условием включения в схему синтетического
учета этого счета является наличие и
использование в практической деятельности
нормативной себестоимости продукции.