Сущность научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ

Главный момент, который устанавливает данное положение, это то, что организации  должны отражать расходы на НИОКР  в составе вложений во внеоборотные активы, то есть согласно Плану счетов, утвержденному Приказом Минфина  РФ от 31.10.2000г. № 94н, учитывать такие  расходы на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». Счет 97 для учета  НИОКР не применяется.³  

Единицей  бухгалтерского учета расходов по НИОКР  является инвентарный объект, представляющий собой совокупность расходов по выполненной  работе, результаты которой самостоятельно используются в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или  для управленческих нужд организации.

В результате разработок у организации может  появиться нематериальный актив, тогда  стоимость разработок с кредита  счета 08 списывают в дебет счета 04 «Нематериальные активы».

В том  случае, если результатом разработок не явилось создание нематериального  актива, но разработки дали положительный  результат, их стоимость списывается  на счета учета затрат.

Списание  затрат со счета 08 производится не единовременно, а постепенно: в течение ожидаемого срока использования результатов  НИОКР.

Ожидаемый срок использования результатов  организация устанавливает самостоятельно, однако ПБУ 17/02 дает ограничение по сроку. Данный срок не может быть более 5 лет, кроме того, если организация существует менее 5 лет, то срок устанавливается равным сроку не более срока существования организации.⁴

Списание  данных расходов производится с 1 месяца, следующего за месяцем, в котором  было начато фактическое применение результатов НИОКР в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд организации. ПБУ 17/02 предлагает два возможных варианта списания данных расходов. Это линейный метод и способ списания затрат пропорционально объему продукции (работ, услуг).

Причем  в документе указано, что независимо от выбранного способа, в течение  отчетного года списание расходов производится равномерно в размере 1/12 их годовой  суммы. Иначе говоря, сначала бухгалтер  должен распределить расходы на НИОКР  между годами (в соответствии с  правилами каждого из способов), а внутри года списывать их помесячно  в размере 1/12 суммы таких расходов, приходящихся на  год.

В том  случае, если организация перестала использовать результаты НИОКР в производстве, либо управлении организации ранее установленного срока, на дату принятия такого решения организация должна сделать проводку:

 

 

Корреспонденция счетов		Содержание операции
Дебет	Кредит
91 «Прочие доходы и расходы»  субсчет «Прочие расходы»	08 «Вложения во внеоборотные активы»	На внереализационные расходы  отнесена сумма несписанных затрат по НИОКР.

Аналогичный порядок применяется тогда, когда  становится очевидным, что получить от применения результатов НИОКР  экономические выгоды невозможно.

Расходы на НИОКР, не давшие положительного результата, в бухгалтерском учете списываются единовременно, в целях налогового учета в течение трех лет списывается на расходы только 70 процентов стоимости разработок.

Различный порядок отражения расходов на НИОКР, не давших положительного результата, в бухгалтерском и налоговом  учете приводит к образованию  постоянных и временных разниц, которые  следует отражать в бухгалтерском  учете в соответствии с ПБУ 18/02 «Учет расходов по налогу на прибыль».

Пример.

Расходы ООО «Вольт» на НИОКР, завершенные  в марте 2004г. и не давшие положительного результата, составили 52 000 рублей.

В бухгалтерском  учете данные расходы будут списаны  так:

Корреспонденция счетов		Сумма, рублей	Содержание операции
Дебет	Кредит
91 «Прочие доходы и расходы»  субсчет «Прочие расходы»	08 «Вложения во внеоборотные активы»  субсчет «Выполнение НИОКР»	52 000	Списана стоимость НИОКР, не давших положительного результата

В целях  исчисления налогооблагаемой базы по налогу на прибыль ООО «Вольт»  может включить только 70 процентов  понесенных расходов, т.е. 36 400 руб. (52 000 руб. * 70%) в течение трех лет.

Оставшаяся  сумма в 15 600 руб. не может быть учтена в целях налогообложения прибыли. Эта сумма представляет собой  постоянную разницу, т.е. расход, который  согласно пункту 4 ПБУ 18/02 учитывается  для целей бухгалтерского учета, но исключается из налоговой базы по налогу на прибыль, как в текущем  отчетном периоде, так и во всех последующих  отчетных периодах.

Произведение  постоянной разницы, возникшей в  отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством  РФ, будет постоянным налоговым обязательством, которое в бухгалтерском учете  отразится корреспонденцией:

Корреспонденция счетов		Сумма, рублей	Содержание операции
Дебет	Кредит
99 «Прибыли  и убытки» субсчет «Постоянное  налоговое обязательство»	68 «Расчеты  по налогам и сборам» субсчет  Расчеты по налогу на прибыль»	3 744	Отражено  постоянное налоговое обязательство (15 600 рублей х 24%)

Сумму в 36 400 рублей ООО «Вольт» будет  учитывать, начиная с апреля 2004 года в течение трех лет, но в марте 2004 года в бухгалтерском учете  должен быть отражен отложенный налоговый  актив.

Корреспонденция счетов		Сумма, рублей	Содержание операции
Дебет	Кредит
09 «Отложенный налоговый актив»	68 «Расчеты по налогам и сборам»  субсчет «Расчеты по налогу  на прибыль»	8 736	Отражен отложенный налоговый актив (36 400 рублей х 24%)
С апреля 2004 года
68 «Расчеты по налогам и сборам»  субсчет «Расчеты по налогу  на прибыль»	09 «Отложенный налоговый актив»	242, 67	Погашен отложенный налоговый актив (8 736 рублей: 36 месяцев)

1.3. Различия учета затрат на НИОКР в налоговом и бухгалтерском учете.

С начала 2003 года для бухгалтерского учета расходов на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы (НИОКР) применяется ПБУ 17/02. В налоговом же учете они учитываются по правилам главы 25 НК РФ. Зная, в чем состоят различия в правилах налогового и бухгалтерского учета таких расходов, можно избежать многих ошибок.

1. НИОКР в налоговом учете

Порядок учета расходов на НИОКР  для целей налогообложения прибыли  определен нормами статьи 262 НК РФ. В соответствии с пунктом 2 данной статьи эти расходы налогоплательщик должен равномерно включать в состав прочих расходов в течение трех лет. Но только при условии, что указанные  исследования и разработки будут  использоваться в производстве. Товары должны реализовываться (выполняться  работы, оказываться услуги) с 1-го числа  месяца, следующего за месяцем, в котором  завершены исследования (отдельные  этапы исследований).⁵

Согласно Методическим рекомендациям  для учета расходов на НИОКР налогоплательщик должен подтвердить факт использования  им результатов этих работ в производственной деятельности. Поскольку признание  расходов для целей налогообложения  прежде всего обусловлено осуществлением деятельности, связанной с получением доходов.

Иногда возникает временной  разрыв между осуществлением НИОКР  и обеспечением подтверждения использования  их результатов в производстве. В  этом случае всю сумму расходов на НИОКР нужно учитывать для  целей налогообложения равномерно в течение срока, оставшегося  от момента подтверждения до истечения  трех лет с момента окончания  работ.

Если же в трехлетний срок факт использования данных результатов  в производстве не подтвердится, произведенные  расходы не будут учитываться  для целей налогообложения.

Расходы налогоплательщика на НИОКР, не давшие положительного результата, также включаются в состав прочих расходов. Но не сразу, а равномерно в течение трех лет и не более 70% от суммы фактически осуществленных расходов.

Чтобы определить порядок учета  расходов на НИОКР (как давших, так  и не давших положительный результат), после их завершения необходимо выяснить, в какой степени результаты выполненных  работ отвечают техническому заданию  по договору.

Расходы на НИОКР в форме отчислений на формирование РФТР и других фондов финансирования таких работ признаются для целей налогообложения в  пределах 0,5% от доходов (валовой выручки) налогоплательщика (п. 3 ст. 262 НК РФ).

Для определения предельной величины отчислений в РФТР используется показатель выручки от реализации. Сумма выручки  определяется согласно статье 249 НК РФ на отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода нарастающим  итогом.

Обратите внимание: статья 262 НК РФ не устанавливает специального порядка  включения указанных затрат в  состав прочих расходов.

Поэтому расходы в форме отчислений на формирование РФТР и других фондов финансирования НИОКР в установленных  пределах уменьшают налоговую базу по мере их фактического осуществления.

Однако отчисления организаций  во внебюджетные фонды могут учитываться  для целей налогообложения прибыли, только если перечень таких фондов будет утвержден Правительством РФ.

А пока такой перечень отсутствует, отчисления на формирование фондов не могут быть включены в состав расходов, учитываемых при налогообложении  прибыли.

Вместе с тем с 1 января 2004 года вводится новая редакция пунктов 1 и 3 статьи 262 НК РФ. Изменения внесены  Федеральным законом от 07.07.2003 № 117-ФЗ.

Согласно новой редакции статьи 262 НК РФ все расходы на НИОКР, осуществляемые в форме отчислений на формирование РФТР, а также иных отраслевых и  межотраслевых фондов финансирования НИОКР, будут учитываться в целях  налогообложения. Ограничения в  виде обязательного наличия перечня  указанных фондов, утвержденного  Правительством РФ, больше не будет.

Кроме того, положения действующего Порядка образования и использования  внебюджетных фондов федеральных органов  исполнительной власти и коммерческих организаций для финансирования НИОКР, утвержденного постановлением Правительства РФ от 13.10.99 № 1156, должны быть приведены в соответствие с  существующим налоговым законодательством.

Однако затраты на НИОКР в  организациях, выполняющих их в качестве подрядчика или субподрядчика, учитываются  как расходы на осуществление  деятельности, направленной на получение  дохода.

2. НИОКР в бухгалтерском учете

Условием признания расходов на НИОКР в бухгалтерском учете, так же как и в налоговом, является обязательное наличие документов, подтверждающих обоснованность произведенных затрат, их сумму и характер ожидаемых (полученных) результатов (см. Приложение 3).

Так, если НИОКР выполняют сторонние  организации, для признания затрат необходимы договор на выполнение данных работ и техническое задание, документ, подтверждающий приемку результатов  выполненных работ (с приложениями заключений, чертежей, эскизов и  т. д.).

При выполнении работ собственными силами или совместно с другими  исполнителями для подтверждения  затрат требуется задание, первичные  учетные документы на списание материалов, по начислению заработной платы и  т. д.

Как и в налоговом учете, в  бухучете к расходам на НИОКР относятся  все фактические расходы, связанные  с выполнением таких работ. Пункт 9 ПБУ 17/02 конкретизирует: к расходам на НИОКР относятся используемые для исследований и разработок материально-производственные запасы и оборудование, услуги сторонних организаций. Сюда же входит амортизация по основным средствам и нематериальным активам, если они использовались для выполнения НИОКР. Зарплата сотрудников, выполняющих исследования, а также общехозяйственные расходы, связанные с выполнением указанных работ, также являются составляющей затрат на НИОКР.

Все перечисленные расходы в  бухгалтерском учете отражаются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». По каждой выполненной разработке расходы нужно учитывать отдельно.

Согласно пункту 10 ПБУ 17/02 для целей  бухучета расходы на НИОКР списываются  не единовременно, а постепенно в  течение определенного срока.

Срок списания расходов на НИОКР  организации могут устанавливать самостоятельно - в зависимости от того, когда запланировано получить доход от этих исследований. Однако сроки списания данных расходов не могут превышать пяти лет.