Сводная бухгалтерская отчетность: назначение, виды, порядок составления и представления

Сводная бухгалтерская отчетность составляется в объеме и порядке, установленном Положением по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утвержденным Приказом Минфина  России от 06.07.1999 г. № 43н (ред. от 18.09.2006) [9] .

Сводная бухгалтерская отчетность составляется по формам, разработанным  головной организацией исходя из Положения  по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99) на основе типовых форм бухгалтерской отчетности. При этом:

типовые формы бухгалтерской  отчетности могут дополняться статьями и данными, необходимыми заинтересованным пользователям сводной бухгалтерской  отчетности;

- статьи (строки) типовых  форм бухгалтерской отчетности, по которым у Группы отсутствуют  показатели, могут не приводиться,  кроме случаев, когда соответствующие  показатели имели место в периоде,  предшествующем отчетному;

- числовые показатели  об отдельных активах, пассивах  и иных фактах хозяйственной  деятельности должны приводиться  в сводной бухгалтерской отчетности  обособленно, если без знания  о них для пользователей невозможна  оценка финансового положения  Группы или финансового результата  ее деятельности.

По мнению Понаморева Л.В. [22, стр.196], числовые показатели об отдельных видах активов, пассивов и хозяйственных операций не приводятся в сводном бухгалтерском балансе или сводном отчете о прибылях и убытках, если каждый из этих показателей в отдельности несущественен для оценки пользователями финансового положения Группы или финансового результата ее деятельности, а отражаются общей суммой в пояснениях к сводному бухгалтерскому балансу и сводному отчету о прибылях и убытках.

Головная организация  придерживается принятой формы сводного бухгалтерского баланса, сводного отчета о прибылях и убытках и пояснений  к ним от одного отчетного периода  к другому.

Изменение избранных форм сводного бухгалтерского баланса, сводного отчета о прибылях и убытках и  пояснений к ним раскрывается в пояснениях к сводному бухгалтерскому балансу и сводному отчету о прибылях и убытках с указанием причин, вызвавших это изменение.

Достоверность составления  и соблюдение порядка представления  сводной бухгалтерской отчетности обеспечивает руководитель головной организации.

Объем и порядок, включая  сроки, представления бухгалтерской  отчетности дочерних и зависимых  обществ головной организации (в  том числе дополнительной информации, необходимой для составления  сводной бухгалтерской отчетности) устанавливает головная организация.

До составления сводной  бухгалтерской отчетности необходимо выверить и урегулировать все  взаиморасчеты и иные финансовые взаимоотношения головной организации  и дочерних обществ, а также между  дочерними обществами.

Сотникова Л.В. указывает[23, стр.259], что в случае наличия у  головной организации дочерних и  зависимых обществ одновременно, сводная бухгалтерская отчетность составляется путем объединения  показателей бухгалтерской отчетности головной организации и бухгалтерской  отчетности дочерних обществ и включения  данных об участии в зависимых  обществах.

Показатели бухгалтерской  отчетности дочернего общества включаются в сводную бухгалтерскую отчетность с первого числа месяца, следующего за месяцем приобретения головной организацией соответствующего количества акций, доли в уставном капитале дочернего общества, либо появления иной возможности  определять решения, принимаемые дочерним обществом.

Данные о зависимом  обществе включаются в сводную бухгалтерскую  отчетность с первого числа месяца, следующего за месяцем приобретения головной организацией соответствующего количества акций или доли в уставном капитале зависимого общества.

Сводная бухгалтерская отчетность составляется и представляется на русском  языке в миллионах рублей или в миллиардах рублей с одним десятичным знаком.

Наименование каждой составляющей сводной бухгалтерской отчетности должно в дополнение к установленному пунктом 3.2 Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99) [9] содержать слово «сводный»  и название Группы.

Сводная бухгалтерская отчетность представляется учредителям (участникам) головной организации. Иным заинтересованным пользователям сводная бухгалтерская  отчетность представляется в случаях, установленных законодательством  Российской Федерации, или по решению  головной организации.

Головной организации  целесообразно составлять сводную  бухгалтерскую отчетность не позднее 30 июня следующего за отчетным года, если иное не установлено законодательством Российской Федерации или учредительными документами этой организации.

Сводная бухгалтерская отчетность подписывается руководителем и  главным бухгалтером (бухгалтером) головной организации.

Сводная бухгалтерская отчетность организаций, в которых бухгалтерский  учет ведется централизованной бухгалтерией, специализированной организацией или  бухгалтером-специалистом, подписывается  руководителем организации, централизованной бухгалтерии или специализированной организации либо бухгалтером-специалистом, ведущим бухгалтерский учет.

По решению участников Группы сводная бухгалтерская отчетность может публиковаться в составе  публикуемой бухгалтерской отчетности головной организации.

В мировой практике основной сферой применения сводной бухгалтерской  отчетности группы предприятий является котировка на фондовом рынке акций  группы. Без предоставления сводной  отчетности котировка акций группы, как правило, невозможна. Таким образом, основными пользователями сводной  отчетности являются акционеры и  инвесторы группы. Однако, неправильно было бы считать круг пользователей сводной отчетности столь ограниченным. Сводная отчетность часто применяется при принятии экономических решений акционерами и инвесторами не только самой группы, но и предприятий, входящих в группу, поскольку она дает возможность оценить перспективы деятельности группы, а следовательно, и конкретного предприятия, входящего в группу, на будущее. В особенности это касается предприятий, глубоко интегрированных в группу, которые имеют тесные экономические связи с другими предприятиями группы, вследствие чего правильная оценка финансово-хозяйственной деятельности таких предприятий невозможна без знания результатов деятельности группы в целом. Сводная отчетность может быть также успешно использована поставщиками и покупателями продукции группы и ее конкретных предприятий, кредитными учреждениями и другими контрагентами группы и ее предприятий. Кроме того, сводная отчетность как правило используется для осуществления государственного антимонопольного контроля за экономической деятельностью группы предприятий, а также для целей эффективного управления группой предприятий. Таким образом, основными пользователями сводной бухгалтерской отчетности группы предприятий являются акционеры, инвесторы, кредиторы, поставщики и покупатели группы и предприятий, входящих в нее, а также управленческий персонал группы и государственные контролирующие органы. Необходимо обратить особое внимание на то, что данные сводной отчетности не могут быть использованы в целях налогообложения в силу следующих причин:

Ковалев В.В. отмечает [20, стр.223], чтов сводной отчетности некоторые показатели финансово-экономической деятельности предприятий группы представлены в "свернутом" виде, что может привести к занижению налоговой базы по ряду важнейших налогов в случае их расчета по показателям консолидированной отчетности. Например:

обороты по реализации продукции, товаров и услуг, отражаемые в  консолидированной отчетности не включают оборотов по реализации между предприятиями  группы, что повлечет занижение налогов, базой для исчисления которых  являются обороты по реализации продукции, товаров и услуг;

прибыль, отражаемая в консолидированной  отчетности, не содержит внутригрупповую  прибыль, что повлечет занижение  базы для исчисления налога на прибыль, и т.д.

Участники группы предприятий  могут располагаться в разных регионах. В этом случае, использование  сводной отчетности в целях налогообложения  повлечет недоплату налогов в  бюджеты отдельных регионов.

Группа предприятий не всегда является устойчивым рыночным образованием, так как одни предприятия  могут входить в состав участников группы, другие же, напротив, выходить из состава ее участников, поэтому  при использовании для налогообложения  данных сводной отчетности может  возникнуть неопределенность в отношении  доли налоговой ответственности  предприятий, вновь вошедших в группу и вышедших из нее в текущем  налоговом периоде[21, стр.211].

Вместе с тем, сводная  отчетность группы предприятий может  быть использована в фискальных целях  для осуществления контроля за операциями, совершаемыми между взаимосвязанными предприятиями.

Таким образом, характерными особенностями сводной (консолидированной) бухгалтерской отчетности группы взаимосвязанных  организаций являются:

Сводная бухгалтерская отчетность составляется по группе взаимосвязанных  организаций, находящихся под прямым или косвенным контролем головного  предприятия (центральной компании).

Сводная отчетность группы характеризует имущественное и  финансовое положение группы как  единого хозяйственного целого, в  связи с чем основной особенностью методики составления сводного отчета наряду с суммированием показателей, является исключение показателей внутригрупповых расчетов, а также исключение внутригрупповой реализации и прибыли от операций меду предприятиями группы[25, стр.268].

В сводной отчетности группы выделяется доля активов и капитала группы, не принадлежащая головному  предприятию, то есть доля акционеров группы, находящихся в меньшинстве.

Основной целью сводной  отчетности группы является представление  инвесторам, а также другим пользователям  результатов финансово-хозяйственной  деятельности группы взаимосвязанных  предприятий в целом.

Основной сферой применения сводной (консолидированной) отчетности группы является котировка акций  группы на фондовом рынке.

 

 

 

2.3. Международные аспекты

 

 

Понятие консолидированной  отчетности возникло на рубеже XX в. в  США. Потребность в консолидации финансовой отчетности связана с  процессами концентрации и централизации  капитала, создания дочерних и зависимых  обществ, филиалов и обособленных подразделений1.

В системе международных  стандартов финансовой отчетности (МСФО) имеется несколько стандартов, посвященных  методологическим аспектам составления  сводной отчетности. Среди них  МСФО 25 «Учет инвестиций», МСФО 27 «Сводная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании», МСФО 28 «Учет  инвестиций в ассоциированные компании», МСФО 31 «Финансовая отчетность об участии  в совместной деятельности», МСФО 32 «Финансовые инструменты: раскрытие  и представление информации», МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание  и оценка»2.

Основные понятия, раскрывающие финансовые и экономические взаимоотношения  внутри группы, приведены в МСФО 27 «Сводная финансовая отчетность и  учет инвестиций в дочерние компании». К ним относятся:

- материнская компания (parent), которая является таковой, если имеет одно или более дочерних предприятий;

- дочернее предприятие (subsidiary), которое является таковым, если находится под контролем материнской компании;

- группа (group) — материнская компания и дочерние предприятия;

- контроль (control) — способность проводить финансовую и коммерческую политику с целью получения выгоды;

- консолидированная финансовая отчетность (Consolidated Financial Statement) — финансовая отчетность группы, рассматриваемой как единая хозяйственная организация;

- доля меньшинства (minority interest) — доля чистых, или нетто, активов — результатов дочерней компании, которая не принадлежит прямо или косвенно материнской компании через ее дочернее предприятие.

Международный стандарт МСФО 27 применяется для составления  и представления сводной финансовой отчетности группы предприятий, находящихся  под контролем материнской компании, а также для учета дочерних компаний в отдельной финансовой отчетности материнской компании.

Консолидированная финансовая отчетность согласно требованиям международных  нормативных документов представляет собой объединение финансовой отчетности двух и более юридически самостоятельных  компаний, действующих совместно  в экономическом и финансовом отношении1. Цель объединения заключается в получении информации о группе этих компаний как о едином экономическом образовании без учета формальной обособленности их как юридических лиц. Данная отчетность дает заинтересованным пользователям представление о финансовом положении, финансовых результатах деятельности и изменениях в финансовом положении группы компаний в целом.

Сводная финансовая отчетность дает возможность пользователям  принимать обоснованные решения  в отношении группы взаимосвязанных  компаний2. Это обусловлено тем, что компания, которая контролирует другие компании, может совершать сделки, позволяющие исказить действительное финансовое положение и реальные финансовые результаты. Например, можно манипулировать доходами и расходами отдельных компаний посредством продажи друг другу активов или оказания услуг по завышенным или заниженным ценам, что может ввести в заблуждение заинтересованных пользователей, поскольку финансовая отчетность каждой компании в отдельности не позволяет выявить и устранить их влияние.