Теоретические основы калькуляции себестоимости

В годы гражданской войны  вопросы калькулирования выпали из поля зрения теоретиков и практиков учета. Обостренное внимание к калькулированию себестоимости было сообщено бухгалтерам решениями XII съезда коммунистической партии (1923), в которых подчеркивалось, что «без правильного счетоводства, охватывающего государственное хозяйство сверху донизу, без научно поставленной калькуляции, определяющей реальную себестоимость продуктов государственной промышленности, нет никакой гарантии против постепенного распыления или расхищения национализированной собственности»[КПСС в резолюциях, т. 3, с. 67].

Эта партийная установка  возродила интерес бухгалтеров  к проблеме калькулирования себестоимости. Необходимо отметить взгляды двух самых авторитетных бухгалтеров эпохи НЭПа.

Рудановский считал, что многие заблуждения, связанные с исчислением себестоимости приходят «благодаря распространенному в практике неправильному представлению о себестоимости, как величине, имеющей для данного предприятия и в данный момент одно предельное значение, тогда как себестоимость есть величина лишь вероятная» [22, с.17]. Основная идея Рудановского состояла в том, что себестоимость исчисляемая по фактическим затратам, носит односторонний характер ввиду весьма возможного различия уровня цен на одинаковые материалы. В связи с этим, считал он, необходимо определять две себестоимости: одну – по фактическим затратам. Другую – нормированную. Разрыв между ними должен обуславливать коммерческую политику предприятия. Рудановский предлагал включать в себестоимость только прямые затраты, полагая, что косвенные затраты возмещаются за счет прибавочного продукта и следовательно должны списываться на дебет счета Убытков и прибылей. При этом он понимал, что такое решение не обеспечивает абсолютной точности исчисления себестоимости, так как с его точки зрения, величина себестоимости представляет собой математическое ожидание.

Если Рудановский трактовал значение себестоимости как величины вероятной (стохастической), то Галаган стремился к ликвидации косвенных расходов, к трансформации их в прямые. Самой трудной была трансформация по содержанию оборудования. Здесь Галаган предлагал сначала исчислять затраты по содержанию каждой машины, а затем определить время изготовления на машине конкретных видов продукции [4, с.21]. Такой метод. По его мнению, почти свел бы на нет все накладные расходы.

Идеи  Рудановского и Галагана повлияли на формирование нормативного учета. Уже в конце 20-х годов, не без влияния Рудановского, начинает развиваться нормативный учет, в котором все затраты, связанные с производством и сбытом, заранее предусматривались в виде норм. Сравнение фактических затрат с нормами выявляет нарушения заранее предусмотренного производственного цикла, тем самым расчетный прием (калькуляция) превращается в мощное действенное орудие управления предприятием.

В учете 30-х годов можно  выделить три последовательно сменивших  друг друга подхода. Вначале калькуляция  выполнялась статистически вне  непосредственной связи с данными  бухгалтерского учета, затем, с 1934 года, ее стали проводить по данным бухгалтерских  регистров, при этом статистические представления разрешали списывать  готовую продукцию по себестоимости  прошлого отчетного периода и  наконец, с 1938 – 1940 гг. вводится жесткая  бухгалтерская калькуляция [17, с.61].

Нормативный учет связывают  также с именами Е.Г. Либермана и М.Х. Жебрака. Именно Жебрак разработал предложения по организации синтетического учета в условиях применения нормативного метода учета затрат. Он предлагал разделить учет на три счета: плановых затрат на производство, отклонений от плановых норм и изменений утвержденных норм.

Впервые нормативный учет был использован на практике в 1930 г. на харьковском заводе  «Серп и молот». В учете затрат нормативная калькуляция и нормативный учет затрат представляют частный случай общей теории калькуляции.

В развитие общей теории калькуляции в 30-е годы внесли вклад крупные отечественные ученые: Р.Я. Вейпман, Н.А. Блатов и В.И. Стойкий.

Вейцман Р.Я. утверждал, что калькуляция имеет два смысла:

• исчисление в едином денежном измерителе результатов какого-нибудь определенного процесса (широкое понимание); исчисление себестоимости единицы готовой продукции или услуги (узкое понимание).

Блатову Н.А. принадлежит заслуга наиболее подробного обоснования необходимости расчета себестоимости. Он писал:

«Производственная калькуляция обеспечивает:

• изучение всех факторов, которые  создают фактическую себестоимость продукции;

• систематический контроль за выполнением плановых заданий по снижению себестоимости;

• получение всех необходимых  данных для планирования заданий по себестоимости;

• получение всех данных для установления отпускных цен;

• определение результатов хозрасчетных бригад, цехов и предприятий в целом;

• выявление и ликвидацию узких мест в управлении

предприятием и организации  производственного

процесса».

Стоцкий В.И. выдвинул главное положение — калькуляция зависит от цели. К заслугам Стоцкого относят разработанную классификацию калькуляций и деление производственных расходов на прямые и косвенные, на основные и накладные, что стало прочным достоянием науки.

Вопрос о соотношении  учета затрат и калькуляции был  поднят в середине 60-х годов Н.Г. Чумаченко, И.А. Басмановым и Э.К. Гильде. Теоретически рассматривались четыре возможных подхода:

— калькуляция обусловливает  учет затрат;

— учет затрат обусловливает  калькуляцию;

— калькуляция и учет тождественны;

— калькуляция и учет — независимые друг от друга понятия.

Первый подход поддерживали такие ученые, как Н.А. Блатов, И.Д. Дудко, С.Х. Хапланов (1953), В.А. Бунимович (1974) и др. Всех их объединяет одна мысль: себестоимость – центральный момент бухгалтерского учета, аналитический синтез всей работы, следовательно калькуляции себестоимости должен быть подчинен учет затрат. Первое – цель, второе – средство. Однако, такое суждение, не смотря на то, что его разделяло множество столь известных специалистов, ошибочно:

1. Себестоимость определяется  на соновании затрат, а не наоборот;

2. Если калькуляция задает  порядок учета затрат, то границы  между ними исчезают, эти различные  по характеру работы начинают  сливаться;

3. При подчинении учета  затрат целям калькуляции создается  ситуация, провоцирующая искажение  методов учета затрат в угоду  администрации, заинтересованной  в увеличении или уменьшении  фактической себестоимости.

Второй подход был и  остается наиболее распространенным в отечественной литературе, его поддерживали: В.И. Стойкий, Р.Я. Вейцман, М.Х. Жебрак (1950), А.С. Наринский (1976) и др.

Основная мысль этого  подхода сводится к тому, что сначала  надо зафиксировать затраты, а потом  уже калькулировать, не калькуляция  формирует учет затрат, а учет затрат задает значение себестоимости. В этом подходе учет затрат и калькуляция  рассматривались как строго обособленные этапы – сначала учет затрат, потом калькуляция. Первый может  существовать без второго, второй без первого нет. Такой подход подвергался критике по следующим причинам:

1. Возникал разрыв между целями и методологией учета затрат и калькуляцией
2. Появлялась опасность параллельной работы, с одной стороны по учету затрат, с другой стороны, по калькулированию фактической себестоимости.

Третий подход был ответом  на предыдущий и связан с именами крупнейшего русского ученого С.Ф. Иванова и его последователей Н.В. Богородского, П.Н. Василенко, С.А. Щенкова (1973), А.Ш. Маргулиса (1975), В.В. Сопко(1976), П.П. Новиченко(1979), В.Ф. Палия (1987). Наиболее последовательно и четко этот взгляд выразил С.А. Стуков «Может существовать лишь единый метод учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции…учет затрат нельзя отрывать от метода калькулирования» Однако отождествление двух проблем и попытки их органического слияния не могли привести к эффективным решениям. Очевидным осталось:

1. различие, по крайней  мере, по времени между учетом  затрат и калькуляцией

2. существование методологических  различий между ними.

В этом подходе целью учета  признавалось постоянное исчисление фактической  себестоимости готовой продукции, т.е. подчеркивалась натуралистическая  сторона учета.

Четвертый подход выдвинули  Н.Г. Чумаченко (1965), Э.К. Гильде(19б8), ИА. Басманов (1970), В.Б. Ивашкевич (1974 ) и др. Наиболее четко этот взгляд выразил И.А.Басманов, подчеркнувший, что учету затрат и калькуляции присущи различные как предметы изучения, так и способы познания. В этом случае признается:

1. Что учет фактических затрат может быть, а калькуляции может и не быть;
2. Учета фактических затрат может и не быть, а калькуляция может быть, например исчисление себестоимости планируемой к выпуску продукции.

Следовательно, оба понятия  автономны и могут найти практическую реализацию независимо друг от друга. Связь между ними носит частный  характер.

Эрих Карлович Гильде (1904 - 1983) применил для исследования учета затрат моделирование. Суть этого подхода заключалась в том, что схемы учета затрат проецировались не на отрасль промышленности, а на технологический тип производства, в результате создавались условия для формирования единой схемы учета затрат вне связи с отраслевыми разрезами. Надо отметить, что когда Гильде начинал свои исследования, в стране действовало 58 отраслевых инструкций, из них только по машиностроению — 12. Систематизация и замена этого множества методологических положений была его огромной заслугой.

Возможности использования  моделирования в целях учета  и анализа издержек производства продемонстрировал В.Б. Ивашкевич, в начале 70-х годов предложивший построение учета затрат по центрам ответственности. Центр ответственности представляет собой область деятельности наделенного правами и обязанностями руководителя определенного уровня управления. В распоряжение этого руководителя выделяются материальные, денежные и трудовые ресурсы, за эффективное использование которых он несет персональную ответственность. Внутри центров ответственности учет затрат дифференцируется по местам их формирования.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

2. Основные подходы и виды калькуляции себестоимости

2.1 Виды калькуляций и их роль в управлении производством

 

Достижение  высоких результатов работы предприятия  предполагает управление затратами  на производство и реализацию продукции. Это сложный процесс, который  означает по своей сущности управление всей деятельностью предприятия, т.к. охватывает все стороны происходящих производственных процессов.

В отечественной практике под управлением себестоимостью продукции понимается планомерный  процесс формирования затрат на производство всей продукции и себестоимости  отдельных изделий, контроль за выполнением  заданий по снижению себестоимости  продукции, выявление резервов ее снижения. Основными элементами системы управления себестоимостью продукции являются: прогнозирование и планирование, нормирование затрат, учет и калькулирование, анализ и контроль за себестоимостью (рис. 1).

Для выделения себестоимости  всей товарной продукции предприятия  разрабатывается смета затрат на производство. Она определяет общий объем затрат на выпуск всей продукции по экономическим элементам затрат. В смету затрат на производство включаются все затраты как основного, так и вспомогательных производств, необходимые для выпуска и реализации промышленной продукции, а также выполнения работ и услуг непромышленного характера как для хозяйств своего предприятия (капитального строительства, жилищно-коммунального хозяйства, ремонта и др.), так и для других организаций, включая затраты на осуществление работ, не входящих в состав валовой и товарной продукции предприятия.

 

 

 

 

Рис. 1 Элементы системы управления себестоимостью и их взаимосвязь

 

Смета затрат рассчитывается без внутризаводского оборота как  сумма затрат всех цехов предприятия  минус стоимость полуфабрикатов своего производства работ промышленного характера и продукции вспомогательных цехов, потребляемых внутри предприятия.

Данные о затратах на производство по экономическим элементам определяются в расчетах к бизнес-планам фирм.

Себестоимость единицы отдельных  видов продукции определяется путем  разработки калькуляций.

Различают следующие виды калькуляций: плановые, проектно-сметные, отчетные.

Плановая калькуляция представляет собой расчет затрат по калькуляционным статьям расходов на производство единицы продукции.

Она составляется на все  виды изделий производственной программы  на основе прогрессивных норм затрат труда и средств производства. Она используется в практике управления производством в качестве своеобразного эталона, сравнение с которым позволяет выявить пути снижения издержек на производство продукции и резервы увеличения прибыли за счет снижения себестоимости продукции каждого вида.