Учет арендных отношений

денежных платежей, определенных в твердой сумме и вносимых периодически или единовременно;

передачи арендатором  установленной доли продукции, плодов или доходов, полученных в результате использования арендованного имущества;

предоставления арендатором  определенных услуг;

передачи арендатором  арендодателю в собственность или  в аренду обусловленной договором  вещи;

возложения на арендатора определенных договором затрат на улучшение  арендованного имущества;

порядок, условия и сроки  расчетов по арендной плате регламентируются в договоре аренды [1, с. 90].

Наиболее распространенной формой оплаты услуг арендодателя являются денежные расчеты, когда арендные платежи  вносятся путем безналичного перевода средств на банковский счет арендодателя либо внесения наличных денег в кассу.

Договоры аренды нередко  возлагают на арендатора обязанность  по единовременному внесению арендной платы в счет предстоящих отчетных периодов. Эти платежи обуславливают  увеличение финансовых источников арендодателя, но принимаются к бухгалтерскому учету по-разному.

Если сдача имущества  во временное владение и пользование (временное пользование) является видом  или предметом деятельности арендодателя, то поступающие средства включаются в состав его кредиторской задолженности  как денежные авансы. Их синтетический  учет организуется на счете 62, субсчет 2 «Авансы полученные», а аналитический  ведется в разрезе арендаторов  и конкретных авансов. Периодически сумма авансовых платежей, относящаяся  к оказанным в течение месяца арендным услугам, присоединяется арендодателем  к доходам от обычных видов  деятельности, о чем делается запись по дебету счета 62, субсчет 2, и кредиту  счета 90, субсчет 1 «Выручка».

В тех случаях, когда аренда выступает отдельной хозяйственной  операцией, единовременные арендные платежи  необходимо квалифицировать в качестве доходов будущих периодов, поэтому  для ведения синтетического учета  используется пассивный счет 98 «Доходы  будущих периодов», субсчет 1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов». Аналитическая информация формируется  в разрезе арендаторов и конкретных доходов. Ежемесячно необходимая часть  доходов будущих периодов включается в состав операционных доходов арендодателя. Данная операция сопровождается записью  по дебету счета 98, субсчет 1, и кредиту  счета 91, субсчет 1 «Прочие доходы» [5, c.35-40].

В современных условиях функционирования российского рынка арендных услуг  широкое распространение получили неденежные формы расчетов по арендной плате, которые осуществляются посредством передачи арендатором в собственность арендодателя установленной доли продукции (доходов) от использования арендуемого имущества, передачи ему других активов, оказания определенных услуг, выполнения работ по улучшению данного имущества, а также в иных формах. В таком случае стороны заранее договариваются о ведении расчетов путем бартерного обмена. Поэтому никаких денежных обязательств на счете 62, субсчет 1, у арендатора не возникает.

 

2.3 Документальное оформление текущей аренды у арендатора

 

Основные средства, полученные арендатором во временное владение и пользование (временное пользование), принимаются на забалансовый учет в оценке, согласованной с арендодателем в договоре аренды. Полученные в аренду основные средства отражаются записью по дебету счета 001 «Арендованные основные средства».

Одновременно арендатор  открывает инвентарные карточки учета основных средств, которые  хранятся в специальной картотеке  и служат основанием для организации  аналитического учета данных объектов.

Возврат арендодателю арендованного  имущества в связи с истечением срока аренды или досрочным расторжением сторонами договора обусловливает  обратную бухгалтерскую запись по кредиту  счета 001 «Арендованные основные средства». На основании оформленных актов (накладных) приемки-передачи основных средств (Приложение 2) бухгалтерия делает в инвентарных карточках отметки о выбытии арендованных объектов. Инвентарные карточки по выбытии арендованным основным средствам хранятся в течение срока, определенного руководством организации-арендатора.

Порядок принятия к бухгалтерскому учету расходов по арендной плате  зависит от того, какую роль арендованное имущество играет в деятельности арендатора. При аренде отдельных  объектов основных производственных средств (или их составных частей) арендная плата рассматривается как расход по обычному виду деятельности и подлежит включению в себестоимость изготавливаемой продукции (выполняемых работ, оказанных услуг) по элементу «Прочие затраты», что вытекает из ПБУ 10/99 «Расходы организации». Затраты, связанные с ее начислением, арендатор аккумулирует на активных калькуляционных счетах 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производство», 44 «Расходы на продажу» и собирательно-распределительных счетах 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы».

Если арендованные основные средства используются арендатором  для удовлетворения непроизводственных нужд, то расходы по арендной плате  должны включаться в состав внереализационных  расходов. С этой целью арендатор  использует счет 91, субсчет 2 «Прочие  расходы». Списание данных расходов производится по дебету счета 91-2 на основании оправдательных первичных документов [8, с. 420-424].

 

2.4 Синтетический и аналитический учет аренды у арендатора

 

Синтетический учет расчетов с арендодателем по арендной плате  арендатор ведет на отдельном  субсчете активно-пассивного счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», при этом открывается субсчет 1 «Расчеты с арендодателями». По его кредиту  накапливается информация об увеличении арендных обязательств в связи с начислением арендной платы, по дебету – информация об уменьшении долга при его погашении. Сальдо показывает величину начисленной, но не погашенной на начало и конец отчетного периода задолженности.

Аналитический учет к счету 60, субсчет 1, организуется в разрезе  арендодателей, договоров аренды и  видов арендных платежей. Арендная плата может производиться в  денежной или неденежной форме.

В тех случаях, когда условиями  договора аренды имущества предусмотрена  предварительная оплата арендных услуг, сумма единовременных денежных платежей, уплачиваемая арендодателю, рассматривается  как расходы будущих периодов. Для их учета предусмотрен счет 97 «Расходы будущих периодов». Аналитический  учет произведенных расходов ведется  в разрезе арендодателей и  конкретных авансов. Арендная плата, внесенная  в счет будущих периодов, ежемесячно включается в себестоимость продукции (работ, услуг) или относится на увеличение внереализационных расходов в течение  срока действия договора аренды. Сумма  НДС, относящегося к расходам будущих  периодов, отражается на счете 19, субсчет 4. По мере списания расходов часть «входящего»  НДС пропорционально исключается  из суммы НДС, исчисленной с облагаемого  оборота, или относится к внереализационным  расходам [8, c.425].

Методология бухгалтерского учета расчетов по арендной плате  при осуществлении арендатором  периодических денежных платежей, когда  арендованное имущество используется арендатором в производственных целях, указана в таблице 2.2.

Таблица 2.2

Учет расчетов по арендной плате

 

Содержание операции		Дебет	Кредит	Первичные документы
Начислена задолженность  арендодателю по арендной плате, включаемой в состав прямых издержек производства		20,23	60-1	Счет-фактура
Начислена задолженность  арендодателю по арендной плате, включаемой в состав косвенных издержек производства		25,26	60-1	Счет-фактура
Начислена задолженность  арендодателю по арендной плате, включаемой в состав расходов на продажу		44	60-1	Счет-фактура
Отражена сумма НДС, относящегося к начисленным затратам по арендной плате		19-4	60-1	Счет-фактура
С расчетного счета (из кассы) перечислен (внесен) долг арендодателю		60-1	51,50	Выписка банка по расчетному счету
Принята к вычету сумма  «входящего» НДС, относящегося к  принятым к учету и оплаченным затратам по арендной плате.		68-1	19-4	Выписка банка по расчетному счету

 

2.5 Проблемы в организации бухгалтерского учета арендных операций и пути их решения

 

Проводимые в настоящее  время преобразования российской системы  бухгалтерского учета и составления  бухгалтерской отчетности, основывающиеся на Программе реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной Постановлением Правительства  РФ от 06.03.98 г. № 283, призваны обеспечить гармонизацию отечественных и международных  правил учета и подготовки отчетности. В соответствии с основными направлениями  развития учета на межнациональном  уровне за основу разработки российских учетных стандартов принимаются  Международные стандарты финансовой отчетности (IAS), разрабатываемые Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности (IASC).

За последние три - четыре года были созданы и внедрены новые  отечественные стандарты бухгалтерского учета, определяющие порядок учета  доходов и расходов организации, займов и кредитов, финансовых вложений, операций с материально-производственными  запасами, расчетов по налогу на прибыль  и др. Однако до настоящего времени  реформы не коснулись такой важной области, как учет арендных отношений, весьма распространенных в нашей  стране, где множество предприятий  в условиях дефицита свободных денежных средств не имеет возможности приобрести необходимое имущество в собственность.

В российских стандартах по бухгалтерскому учету нет отдельного стандарта, посвященного аренде, в отличие  от международных стандартов финансовой отчетности включающих МСФО 17 "Аренда".

Однако сопоставление  отражения операций по аренде в российском учете и в МСФО возможно - благодаря  принятию в России ряда нормативных  актов, регламентирующих их учет. Это  глава 34 "Аренда" второй части  Гражданского кодекса РФ, Федеральный  закон "О лизинге" от 29.10.98, Приказ Минфина РФ "Об отражении в  бухгалтерском учете операций по договору лизинга" от 17.02.97. Вместе с  тем, как не раз отмечалось в печати, данные российские нормативы имеют  ряд противоречий, что затрудняет учет арендных операций в российских организациях, не говоря уже о приведении этого учета в соответствие с  МСФО.

В соответствии с ГК РФ операции по аренде подразделяется на:

* операции по договору  аренды, когда арендодатель обязуется  предоставить арендатору имущество  за плату во временное владение  или пользование;

* операции по договору  финансовой аренды (договору лизинга), когда арендодатель обязуется  приобрести в собственность указанное  арендатором имущество у определенного  им продавца и предоставить  арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей.

Иное определение лизинговых операций дается в другом российском нормативном документе - Федеральном  законе "О лизинге": это вид  инвестиционной деятельности по приобретению имущества и передаче его на основании  договора лизинга физическим или  юридическим лицам за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях, обусловленных договором, с правом выкупа имущества лизингополучателем.

При этом ФЗ "О лизинге" выделяет 3 вида лизинга:

* финансовый лизинг, при  котором лизингодатель обязуется  приобрести в собственность указанное  лизингополучателем имущество у  определенного продавца и передать  его лизингополучателю в качестве  предмета

лизинга за определенную плату  на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и  пользование;

* возвратный лизинг, при  котором продавец предмета лизинга  одновременно является и лизингополучателем;

* оперативный лизинг, при  котором лизингодатель закупает  на свой страх и риск имещество и передает его лизингополучателю в качестве предмета лизинга за определенную плату на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и пользование, по истечении срока действия договора лизинга предмет лизинга должен быть возвращен лизингодателю.

Несмотря на некоторые  различия в определении лизинга  в ГК и ФЗ "О лизинге", экономическая  сущность данной операции заключается  в прямом инвестировании средств  лизингодателем в предмет лизинга  с целью получения возмещения инвестиционных затрат, а также вознаграждения от лизингополучателя.

В МСФО 17, так же как и  в российском законодательстве производится деление на финансовую (капитализируемую) аренду и операционную.

Согласно МСФО 17, капитализация  аренды необходима, если практически  все риски и вознаграждения, связанные  с правом собственности, переходят к арендатору. При этом под рисками понимается возможность потерь от изменения физического состояния актива, его простоев, морального старения, колебаний уровня прибыли, несанкционированного использования и прочих потерь, вызванных внешними и внутренними факторами.

Однако критерием вида аренды является не правовая форма  договора, а степень перехода рисков и экономических выгод от владения арендуемым имуществом от арендодателя к арендатору.

Будущие экономические выгоды арендодателя в связи с реализацией  договора аренды прежде всего обусловлены подлежащей получению арендной платой. Кроме того, экономические выгоды могут планироваться арендодателем в связи последующей продажей объекта аренды арендатору или другими операциями, связанными с арендной сделкой. Арендатор ожидает прироста экономических выгод от аренды, владея и пользуясь объектом аренды в соответствии с запланированными целями или какими-либо другим образом (например, заключив договор субаренды).