Учет финансовых результатов

В зависимости от характера  расходов, условий их осуществления  и направлений деятельности налогоплательщика расходы текущего отчетного периода подразделяется на две основные группы: расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В соответствии со ст. 253 НК РФ расходы, связанные с производством  и реализацией, включают в себя [2]:

• расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением или реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав);
• расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии;
• расходы на освоение природных ресурсов;
• расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки;
• расходы на обязательное и добровольное страхование;
• прочие расходы, связанные с производством и реализацией.

Расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются на [16]:

1. Материальные расходы (затраты налогоплательщика на приобретение сырья и материалов, комплектующих изделий и полуфабрикатов; инструментов, инвентаря, приборов, спецодежды, не являющихся амортизируемым имуществом; топлива, воды и энергии всех видов; работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями).

2. Расходы на оплату труда (любые начисления работникам в денежной или натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, а также расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные трудовыми договорами или коллективными договорами).

3. Суммы начисленной амортизации (имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации).

4. Прочие расходы (суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством РФ о налогах и сборах порядке; расходы на сертификацию продукции и услуг; суммы комиссионных сборов и иных подобных расходов за выполненные сторонними организациями работы; расходы по набору работников, включая расходы на услуги специализированных организаций по подбору персонала; расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию, включая отчисления в резерв на предстоящие расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание; арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество; расходы на содержание служебного транспорта и т.д.).

Кроме того, ст. 318 НК РФ расходы, связанные с производством и  реализацией, подразделяются на прямые и косвенные [2].

К прямым расходам относятся [16]:

• материальные расходы (определяемые в соответствии с подп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ) [2];
• расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг);
• суммы единого социального налога, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;
• суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

Косвенные расходы –  это все иные суммы расходов, за исключением внереализационных  расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 НК РФ [2].

В отличие от бухгалтерского учета в налоговом учете в состав внереализационных расходов входят также следующие виды расходов:

• расходы на содержание переданного по договору аренды имущества;
• расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным налогоплательщиком;
• расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен, охрану недр и другие аналогичные работы;
• расходы, связанные с консервацией и расконсервацией производственных мощностей и объектов, в том числе затраты на содержание законсервированных производственных мощностей;
• расходы по операциям с тарой;
• расходы на услуги банков, в том числе связанные с установкой и эксплуатацией электронных систем документооборота между банком и клиентами, в том числе систем «клиент – банк»;
• потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций и т.д.

1.2 Структура финансового результата и порядок его формирования

Финансовый результат  отражает изменение собственного капитала за определенный период в результате производственно-финансовой деятельности организации.

Финансовый результат  определяют по счету 99 «Прибыли и убытки». По кредиту этого счета отражают доходы и прибыли, а по дебету - расходы и убытки.

Хозяйственные операции отражают на счете 99 по так называемому кумулятивному принципу, то есть нарастающим итогом с начала года. Сопоставлением кредитового и дебетового оборотов по счету 99 определяют конечный финансовый результат за отчетный период. Превышение кредитового оборота над дебетовым отражается в качестве сальдо по кредиту счета 99 и характеризует размер прибыли организации, а превышение дебетового оборота над кредитовым записывается как сальдо по дебету счета 99 и характеризует размер убытка организации. Счет 99 имеет одностороннее сальдо [14].

Конечный финансовый результат организации складывается под влиянием [10]:

а) финансового результата от продажи продукции (работ, услуг);

б) финансового результата от продажи основных средств, нематериальных активов, материалов и другого имущества (части операционных доходов и расходов);

в) операционных доходов и расходов (за вычетом результатов от продажи имущества);

г) внереализационных прибылей и убытков;

д) чрезвычайных доходов и расходов.

Различие между этими  составными частями прибыли или убытков состоит в том, что финансовый результат от продажи продукции (работ, услуг) первоначально определяют по счету 90 «Продажи». Со счета 90 прибыль или убыток обычной деятельности списывается на счет 99 «Прибыли и убытки».

Финансовый результат  от продажи имущества, операционные и внереализационные доходы и  расходы вначале отражают на счете 91 «Прочие доходы и расходы», с  которого затем ежемесячно списывают на счет 99.

Чрезвычайные доходы и расходы сразу относят на счет 99 без предварительной записи на промежуточных счетах в корреспонденции со счетами учета материальных ценностей, расчетов с персоналом по оплате труда, денежных средств и т.п.

Кроме того, по дебету счета 99 отражают начисленные платежи  на прибыль и суммы причитающихся  налоговых санкций в корреспонденции  со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам». Платежи по перерасчетам по налогу на прибыль также отражаются на счетах 99 и 68.

По окончании отчетного  года счет 99 «Прибыли и убытки» закрывается. Заключительной записью декабря сумму чистой прибыли списывают с дебета счета 99 в кредит счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Сумма убытка списывается с кредита счета 99 в дебет счета 84.

Аналитический учет по счету 99 должен обеспечить формирование данных, необходимых для составления отчета о прибылях и убытках

В плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, а также для определения финансового результата по ним предназначен счет 90 «Продажи». К счету 90 «Продажи» могут быть открыты субсчета [3]:

90/1 «Выручка»;

90/2 «Себестоимость продаж»;

90/3 «Налог на добавленную стоимость»;

90/4 «Акцизы»;

90/5 «Налог с продаж»;

90/6 «Экспортные пошлины»;

90/9 «Прибыль/убыток от продаж».

Выручка от обычных видов деятельности отражается в учете после перехода права собственности на продукцию (товары) к покупателю, принятия работ заказчиком, оказания услуг следующей проводкой:

Как правило, переход права собственности  происходит в момент отгрузки продукции (товаров) или в момент передачи заказчику  результатов выполненных работ (оказанных  услуг), в этом случае используется метод начисления.

Одновременно с отражением выручки  производится списание себестоимости  проданных продукции (товаров, выполненных работ, оказанных услуг).

Порядок определения фактической  производственной себестоимости проданной  продукции зависит от варианта учета и списания управленческих расходов.

Если организация приняла  в учетной политике вариант включения  управленческих расходов в себестоимость  проданной продукции и отнесения их непосредственно на счет 90 «Продажи», то фактическая производственная себестоимость выпущенной продукции, учтенная на счете 43 «Готовая продукция», представляет собой неполную (ограниченную) себестоимость. При этом варианте управленческие расходы собираются в течение отчетного периода на дебете счета 26 «Общехозяйственные расходы» и в конце отчетного периода общей суммой включаются в себестоимость проданной продукции [9].

Если организацией принят порядок включения управленческих расходов в себестоимость готовой  продукции, то фактическая производственная себестоимость выпущенной продукции представляет собой полную производственную себестоимость.

В последующем управленческие расходы включаются в себестоимость готовой продукции.

Хозяйственный договор  может предусматривать особый порядок перехода права собственности, например не в момент отгрузки, а в момент их оплаты.

Отгруженная готовая  продукция, товары в этом случае до момента их оплаты должны учитываться  на счете 45 «Товары отгруженные».

Отгрузка готовой продукции (товаров) по договору с особым переходом права собственности отражается кассовым методом.

Отражение НДС на счете 90/3 производится в соответствии с  используемым организацией методом  учета выручки от продаж для целей  налогообложения, закрепленным в приказе  по учетной политике [11]:

- по моменту отгрузки  продукции (товаров, выполнения  работ, оказания услуг), то есть по методу начисления.

- по моменту оплаты  отгруженной продукции (товаров,  выполненных работ, оказанных услуг), то есть кассовым методом (Приложение 1).

Налог с продаж начисляется независимо от метода определения выручки от продаж для целей налогообложения. Начисление производится только после поступления оплаты от покупателя.

Для обобщения информации о прочих доходах и расходах (операционных и внереализационных), кроме чрезвычайных, предназначен счет 91 «Прочие доходы и расходы».

К счету 91 «Прочие доходы и расходы» могут быть открыты  субсчета [3]:

91/1 «Прочие доходы»;

91/2 «Прочие расходы»;

91/9 «Сальдо прочих  доходов и расходов».

По кредиту и дебету счета 91 субсчета «Прочие доходы» в течение отчетного периода отражаются различные операции (Приложение 1)

В течение месяца записи ведутся накопительно, по кредиту  счета 91/1 «Прочие доходы» и по дебету счета 91/2 «Прочие расходы». Ежемесячно путем сопоставления кредитового оборота по счету 91/1 и дебетового оборота по счету 91/2 определяется сальдо прочих доходов и расходов за месяц. В конце месяца выявленное сальдо списывается со счета 91/9 на счет 99 «Прибыли и убытки» (Приложение 1).

По окончании отчетного  года субсчета к счету 91 закрываются внутренними записями (Приложение 1)

Чрезвычайные доходы и расходы в течение отчетного  года подлежат учету на счете 99 «Прибыли и убытки» (Приложение 1).

Для обобщения информации о формировании конечного финансового  результата деятельности организации в плане счетов бухгалтерского учета предназначен счет 99 «Прибыли и убытки».

На этот счет в течение года списывают финансовый результат от обычных видов деятельности, а также от операционных и внереализационных доходов и расходов. Кроме того, на счете 99 собирают чрезвычайные доходы и расходы. Здесь же отражают задолженность перед бюджетом по налогу на прибыль, а также штрафы за налоговые правонарушения [6].

Получается, что сальдо счета 99 равно чистой прибыли (или  убытку) текущего года. Это сальдо переносится на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» (Приложение 1).