Учет и Аудит в Англии

 

 

1.Учет и Аудит  в Англии.

 

Почти все, что волновало  бухгалтеров европейских стран, оставляло равнодушными их английских коллег. Рассуждения о науке счетоведения в лучшем случае вызывали у них улыбку. Изучение бухгалтерии в высшей школе, освоение рационалистических принципов, слушание лекций — ≪знание, получаемое нами таким путем, есть не что иное, как похвальный вид невежества≫.

Этот подход отразился  на выработке определенных бухгалтерских  концепций. Взгляды английских бухгалтеров  выразились в игнорировании научных  основ бухгалтерии ив желании  выработать определенные, как правило, сугубо практические приемы работы.

В англо-американской литературе конца XIX в. можно выделить шесть организационных бухгалтерских принципов:

1. Разделение труда. Работа  бухгалтера доводится ≪до исполнения простых манипуляций≫. Рядовой исполнитель всю свою деятельность направляет ≪на простое собирание и группировку отчетных данных≫.

2. Локализация информации. Вся тяжесть первичного учета перекладывается на оперативных работников. Им вручается серия регистров, и они, с соблюдением ажура, должны фиксировать все факты хозяйственной жизни.

3. Конкуренция в контроле. М. Киркман так формулировал этот принцип: ≪Всякое показание должно быть сличено с соответственным показанием из другого, совершенно самостоятельного источника≫.

4. Действенность бухгалтерии.  Один раз в месяц бухгалтер  по регистрам, ведущимся на местах оперативными работниками, заполняет журнал, внося в него проводки. Все они, как правило, отражают месячные итоги учетных регистров, заполненных оперативными функциональными работниками. В течение месяца

бухгалтер только контролирует работу функциональных служб, а вся первичная документация заполняется оперативными работниками.

5. Методологическая независимость.  Каждая фирма сама устанавливает  правила в организации, методологии  и ведении бухгалтерского учета.  Сколько фирм, столько и способов  учета. ≪Каждая служба или отдельный начальник, - писал Киркман, - имеет право вводить какую ему угодно систему и какие ему угодно бланки и игнорировать ту систему, которая ему почему-либо не нравится≫

6. Внутренний контроль. Основная  задача учета — не допустить злоупотреблений со стороны работников предприятия. Сюда же включается комплекс мероприятий по организации взаимоотношений между сотрудниками бухгалтерии и работниками других отделов, распределению обязанностей, поддержанию дисциплины.

На этих принципах практически  строилась организация бухгалтерского учета. Ответственность за его постановку, за оперативность ведения нес  не бухгалтер, а сам управляющий. При согласовании с правлением допускались  любые не только организационные, методические, но и методологические изменения  в системе учета. По одной из версий, изложенной в известный политик и экономист XVIII века Джордж Уотсон как-то порекомендовал шотландским коммерсантам провести проверку их бухгалтерской отчетности. Результаты оказались столь значительны, что «черствые, скупые и педантичные» шотландцы признали пользу таких проверок и стали их практиковать. В1805 году в Эдинбурге был издан справочник, где были приведены имена 17 аудиторов, которые вскоре создали свою профессиональную организацию. В 1854 г. в Эдинбурге было образовано «Общество бухгалтеров», которое объединило бухгалтеров-аудиторов. После принятия в 1862 г. закона о британских компаниях, согласно которому компании, по меньшей мере, один раз в год должны были представить счета и отчеты для проверки специалистами по бухгалтерскому учету и финансовому контролю, ряды аудиторов существенно пополнились. Авторы книги, ссылаясь на британского автора Ричарда Брауна, указывают численность аудиторов во всем мире в 1905 г. - 11 тысяч, из которых половина приходилась на Великобританию. В 1880 г. был основан Институт присяжных бухгалтеров в Англии и Уэльсе. Сто лет спустя он имел 76 тысяч членов, причем почти половина их числа имела возраст ниже 35 лет, две трети - ниже 45 лет. Всего в Великобритании насчитывается шесть основных бухгалтерских и аудиторских организаций, в том числе:

• Ассоциация дипломированных  бухгалтеров;

• Институт бухгалтеров-калькуляторов  и бухгалтеров-управленцев;

• Институт присяжных бухгалтеров  Шотландии;

• Присяжный институт общественных финансов и учета;

• Институт присяжных бухгалтеров  в Ирландии.

Тем не менее, правом заниматься именно аудитом обладают только члены  институтов присяжных бухгалтеров  Англии и Уэльса, Шотландии, Ирландии и Ассоциации дипломированных бухгалтеров. Институт присяжных бухгалтеров в Шотландии получил королевскую грамоту на основании в 1951 г. и включил в свой состав существовавшие ранее отдельно институты присяжных бухгалтеров Эдинбурга, Глазго и Абердина. Сначала обязанности аудитора не были четко определены: все инвесторы - и акционеры, и кредиторы - видели в нем защитника своих интересов. Современный взгляд на аудитора как на лицо, ответственное только перед акционерами, начал по данным формироваться после принятия закона о компаниях в 1929 г., согласно которому все компании обязаны включать в свои финансовые отчеты счет прибылей и убытков. Текущий учет велся различными администраторами. В бухгалтерии на основе журнала купленных материалов и расходных документов велась книга материалов, в которой на каждое наименование открывался отдельный аналитический счет. Чтобы избежать значительного числа отдельных счетов, их открывали только для материалов особенно ценных или имеющих значительный оборот. Недостача, если она не гасилась материально ответственным лицом, списывалась на счет реализации, излишек приходовался также с этого счета. Примерно также был организован учет готовой продукции и ее реализации, но в центре внимания находился учет затрат на производство. Затраты делились на коммерческие и производственные. Производственные затраты подразделялись на три группы: прямые, местные (цеховые) и общие, и эти три группы обусловливали величину себестоимости. Суть текущей бухгалтерской работы заключалась в коллации данных по оприходованию материалов в цехи и списании их со складов, а также в списании готовой продукции из основного производства с оприходованием их на складах готовой продукции. Строго контролировались бухгалтерией по встречным данным все прямые расходы, относимые на затраты производства. В конце месяца местные и часть общих расходов списывались на себестоимость, но некоторая доля списывалась в конце года на счет убытков и прибылей как подлежащие погашению из сумм дохода. Для учета основных средств на каждую единицу открывался отдельный счет в специальной книге, в нем записывалось все, что было связано с эксплуатацией данного объекта, капитальные ремонты и амортизационные начисления. Ежемесячно составлялся баланс счетов, он был необходим для контроля движения средств в аналитических книгах и проверки в них разноски. Один раз в месяц составлялся журнал регистрации операций.                                                           В отличие от итальянской бухгалтерии в Англии журнал превратился в опись месячных оборотов счетов Главной книги. Итоги этих оборотов выбирались из аналитических книг и с составлением проводок вносились в журнал, оттуда эти обороты разносились по счетам Главной книги. Журнал как бы сшивал аналитический учет. Главная книга подытоживала, а баланс в сжатой форме удостоверял результаты хозяйственной деятельности. В Англии изначально была распространена персонификация в учете. В развитии учета она прошла три этапа:     1. Олицетворение счета – предполагалось, что счета товаров, кассы, основных средств – это как бы живые люди.                     

2. Предположение, что каждый  счет - это расшифровка капитала  собственника.

3. Интерпретация каждого  счета как экрана, с помощью  которого наблюдают за поведением  служащих - агентов предприятия,  этот аспект получил название  персонализации. Решающее значение имели два требования законодательства о выплате дивидендов:

1. Дивиденды нельзя выплачивать из капитала.

2.Дивиденды можно выплачивать только и прибыли. Это потребовало определения таких категорий, как капитал и прибыль.                                                   В результате сложились две группы авторов: одна считала, что все должно определить государство, другая, преобладающая, полагала, что это дело самих бухгалтеров, а другая не государства.

Дикси  видел  назначение  бухгалтерского  баланса  в  том, что  последний  позволял  достаточно  четко  распределять финансовые результаты между смежными отчетными периодами  и правильно отражать финансовое положение предприятия. Это была революция в учете, только с середины XIX века берет начало рассмотрение баланса  как средства исчисления прибыли. Этому  способствовали исчисление амортизации  и введение налога на прибыль. Налог  на прибыль разделил бухгалтеров  на две школы: одни отождествляли  балансовую прибыль с налоговой, другие считали, что это две различные величины.         Первым идеологом и теоретиком аудита был Дикси, который четко определил аудит как работу, связанную с подтверждением правильности и объективности бухгалтерского баланса. Дикси видел цели аудита в выявлении:                                                   1.Подлогов.                                                                                                                       

2.Случайных ошибок.

3. Недостатков в организации учета. Проверка начиналась с кассы, анализ баланса рассматривался с точки зрения различных заинтересованных лиц.

В теории и практике аудиторской  работы, прежде всего, необходимо назвать  А.Т. Ватсона, который выделил три  этапа фальсификации учета:                                         1.Материально ответственные лица совершили хищение, оно могло быть у собственника, у другого материально ответственного лица и у сторонних лиц, например у покупателей.

2.Возникает в целях  приукрашивания действительного  положения (например, желание поднять курс акций).

3.предполагает, что действительное положение лучше отраженного в балансе (например, желание изменить суммы налоговых платежей).

Для выявления фальсификации, по Ватсону, необходимы следующие условия:

1. Содействие главы фирмы.

2.Четкое представление, с какой целью может быть подвергнут тот или иной счет фальсификации.                                                                                                                              

3.Знание психологии потенциального растратчика, его желания и умение «обратить окружающие обстоятельства в свою пользу»                                

4.Анализ взаимоотношений сотрудников проверяемого предприятия.

5.Длительность работы «делает преступника менее осторожным».                             

6.Амбициозность.                                                                                                                

7.Небрежность в записях.

8.Запущенность, отставание бухгалтерских записей от совершения фактов хозяйственной жизни.

9.Назначение на должности  по протекции.

Для английских бухгалтеров  оставалось аксиомой правило: «понимать  бухгалтерию - это не значит создавать  сложные метафизические конструкции, напротив, подлинная бухгалтерия  предполагала, прежде всего, и главным  образом изучение психологии людей, работающих в бухгалтерии и на предприятии. Все должно иметь практический смысл».

Итальянский бухгалтер В. Джитти писал: «Нашему веку выпали на долю две важные задачи: одна практическая - установление в крупных предприятиях счетоводства, способного удовлетворить новым потребностям; другая теоретическая - установление научных принципов, выводящих счетоводство из эмпирической области и окончательно направляющих его на путь прогресса».   Обе задачи были в основном решены. Успешно развивалась практическая доктрина учета (счетоводство), возникла и наука о нем (счетоведение). Именно во второй половине XIX столетия появилась наука – бухгалтерия.                                Среди английских ученых не было единого мнения относительно последовательности проведения проверок. Если Лоуренс Дикси считал, что проверка должна начинаться с кассы и его поддерживали другие видные ученые, то Годдар настаивал на проверке, прежде всего Главной книги. При этом существует так называемое «правило Годдара», которое гласит: «Прежде чем перейти к следующему счету, предыдущий должен быть вполне исчерпан», а последовательность счетов устанавливает сам проверяющий. Как уже отмечалось, английские ученые внесли большой вклад в развитие теории и методов аудита. Им же современный аудит обязан появлению анкет, позволяющих существенно сократить трудоемкость проверок. В описан пример работы двух английских экспертов в Петербурге в 1908 г. Они руководствовались анкетой, содержащей около 150 вопросов, проставляли в качестве ответов числа и «картина состояния дел компании получалась удивительно ясная и полная».   Закончить краткую историю становления аудита в Великобритании хочется определением Института Присяжных бухгалтеров Шотландии: «Аудит представляет комплекс методов, направленных на установление эффективности и целостности систем управления, точности финансовых отчетов». Таким  образом,  в  XIX  веке  в  Англии  бухгалтерию  понимали  как  изучение  психологии  людей,  работающих  в бухгалтерии и на предприятии, и утверждали, что все должно иметь практический смысл, вне практики нет идей.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

2. Теории Кольманна  и Гюгли.

Теория Кольманна.

 

Работа Л. Кольманна была опубликована в 1904—1906 г. Автор назвал свою теорию чисто материалистической хозяйственной теорией. Он рассматривает  хозяйство как совокупность инвентарных  ценностей и инвентарных долгов, иными словами, как имущественную  массу, состоящую из «инвентарных активов» и «инвентарных пассивов». Вместо «олицетворения хозяина» Кольманн становится на место администратора хозяйства. С точки зрения администратора, капитал представляет собой математическое отношение, существующее между администратором и владельцем хозяйства и является отрицательной величиной.                                                                               Отличие чисто материалистической теории от ранее рассмотренных хозяйственных теорий состоит в разном понимании природы прибылей и убытков.                                                                                                                             Отличия чисто материалистической теории от хозяйственных теорий.

Хозяйственная теория	Чисто материалистическая теория
Прибыль - услуги хозяйства (владельца)	Возникновение отрицательного математического отношения администратора к владельцу хозяйства
Убыток - услуги третьих лиц. Части активного имущества (до списания за счет владельца хозяйства)	Исчезновение отрицательного математического отношения администратора к владельцу хозяйства

 

Подводя итог, необходимо отметить, что, несмотря на все попытки отмежеваться от представителей хозяйственной теории, все же чисто материалистическая теория находится с ними в тесном соседстве: вместо фиктивного одухотворения  хозяйства представляется не менее фиктивное представление об администраторе, противопоставляемом владельцу хозяйства.

Теория Гюгли.

Швейцарский автор материалистической теории Гюгли (1833 – 1902) утверждал, что  двойная бухгалтерия отличается  от простой не применением способа  двойной записи (так как объекты  учета систематизируются и в  простой бухгалтерии), а выявлением изменений капитала счетным путем. Чистый капитал представляет собой  разницу между суммой имущества  и обязательствами хозяйства. Для  отражения хозяйственных операций в двойной бухгалтерии должно быть два ряда счетов: ряд счетов имущественных и ряд счетов чистого  капитала.  Ряд счетов имущественных  состоит из счетов активных и пассивных, а ряд счетов чистого капитала отражает разницу между активом  и пассивом. Между этими счетами  существует различие в особенностях построения.                                       В активных и пассивных счетах дебетовая сторона имеет положительное значение и предназначается для записи активных статей, т.е. увеличивающих или улучшающих благосостояние предприятия, а кредитовая сторона имеет значение отрицательное и служит для регистрации пассивных статей, т.е. уменьшающих или ухудшающих благосостояние предприятия. В противоположность этому в счете чистого капитала дебетовая сторона имеет отрицательное значение и собирает записи пассивных статей, уменьшающих величину чистого капитала, а кредитовая сторона имеет значение положительное и предназначается для регистрации активных статей, увеличивающих сумму чистого капитала.                   Отсюда следует, что каждая хозяйственная операция при увеличении части актива должна вызывать одновременное уменьшение другой части актива или увеличение чистого капитала, и, наоборот, при уменьшении части актива одновременно должно иметь место или увеличение другой части актива, или же уменьшение чистого капитала. Таким образом, каждая операция одновременно вызывает две записи на противоположных сторонах двух разных счетов: по дебету одного и кредиту другого. Эту закономерность Гюгли поясняет алгебраическими уравнениями: