Учет и бюджетирование

Износ основных средств — это потеря ими первоначальных физических и моральных характеристик (отсюда и понятия физического и морального износа) под влиянием естественных сил природы, старение и обесценивание основных средств. Иными словами, процесс износа — физический, влияющий на экономику предприятия только в том смысле, что после потери определенной доли первоначальных характеристик объект должен быть списан, а на его место следует приобрести иной объект, иначе производство просто остановится. Напротив, амортизация основных средств — процесс, вызванный отнюдь не физическими, а экономическими причинами: с одной стороны, это перенесение стоимости основных средств на себестоимость вырабатываемой продукции, а с другой — целевое накопление денежных средств для возмещения изношенных объектов.

Бессмысленно говорить о  политике управления износом — трением, сопротивлением материалов и иными законами природы управлять нельзя. Для уменьшения износа необходимо соблюдать условия эксплуатации, осуществлять уход за основными средствами (чистку, смазку и т.д.), своевременно заменять изношенные части. Что касается амортизационной политики — это совершенно другое дело, она является составной частью общей политики формирования собственных финансовых ресурсов и заключается в управлении ими с целью реинвестирования в производство. Поэтому довольно часто накопленные на основе амортизации собственные средства, предназначенные для замены объектов основных средств, называют амортизационным капиталом. Степень амортизации показывает, какая доля стоимости объекта перенесена на себестоимость готовой продукции и включена в амортизационный капитал организации. Степень износа показывает, сколько процентов первоначальных характеристик уже потеряна данным объектом и как скоро потребуется его замена. В отличие от степени амортизации, степень износа нельзя рассматривать как источник чего-либо, он характеризует только потерю работоспособности, истечение ресурса работы объекта.

Амортизационная политика организации, в основном, заключается в выборе скорости переноса стоимости основных средств на себестоимость продукции  и одновременно скорости накопления фондов для их замены. Иными словами, это выбор оптимального соотношения  между ростом затрат на производство, сопровождающегося снижением его  рентабельности и инвестиционной привлекательности, и возможностью быстрее сформировать источник средств, а значит, быстрее обновить эксплуатируемые объекты. Необходимость увеличить прибыль путем снижения себестоимости заставляет применять замедленную амортизацию — метод, позволяющий отклониться от средних параметров воспроизводства основных средств путем уменьшения величины амортизационных отчислений и адекватного увеличения сроков службы, что означает замедление процесса их обновления. Практически замедленная амортизация реализуется путем применения понижающих коэффициентов к нормам амортизации. Если бухгалтер не боится снижения рентабельности и заинтересован в ускоренном обновлении основных средств (чаще всего это имеет место в новых, высокотехнологичных отраслях — связь и телекоммуникации, точное машиностроение и приборостроение, компьютерные технологии и т.п.), он выбирает ускоренную амортизацию, которая начисляется исходя из условия, что в начале срока службы объекта размер его амортизации больше, чем этот же показатель в конце срока службы.

Ускоренная амортизация  применяется только для активной части основных средств и на практике реализуется в двух вариантах — применением повышающих коэффициентов к линейным нормам амортизации и использованием нелинейных способов амортизации.

Часто под ускоренной амортизацией понимается перенос стоимости основных средств на себестоимость продукции  быстрее, чем истечет нормативный  срок их службы. Однако это условие  соблюдается только для линейной амортизации. Если же амортизация начисляется  нелинейным способом, то полный перенос  стоимости основных средств может  совпадать с окончанием их нормативного срока службы (способ амортизации  по сумме чисел лет использования), либо вообще не состояться, т.к. при  окончании срока службы объект будет  самортизирован не полностью (способ уменьшающегося остатка). При нелинейных способах суть ускоренной амортизации именн о в том, как мы ее определили выше: в начале срока службы размер амортизации больше, чем этот же показатель в конце срока службы, т.е. основная часть амортизационного капитала формируется сразу, и это дает возможность расходования средств на обновление парка основных средств гораздо быстрее, чем при обычной амортизации.

Различие износа и амортизации  накладывает довольно сильный отпечаток  на методологию бухгалтерского учета. Во-первых, появляется возможность  использовать нелинейные методы. Поскольку  скорость износа практически не меняется, то его накопление осуществляется равномерно в течение всего срока службы объекта (странно предполагать, что  при одинаковой интенсивности использования  объект в начале эксплуатации стареет  в несколько раз быстрее, чем  в конце). Иное дело — накопление амортизации. Оно не зависит от физических процессов и определяется только волей бухгалтера о том, какие суммы стоимости будут включены в себестоимость продукции, поэтому возможны любые расчеты, включая нелинейные.

Во-вторых, приходуя объект, бывший в эксплуатации, мы не должны одновременно приходовать и накопленный  по этому объекту износ. Напомним, что раньше ситуация была иная. Действительно, если в учете отражается износ, нам  необходимо сохранять эти данные, независимо от замены собственника объекта — физическое и моральное старение от смены собственника не уменьшается. Напротив, амортизация, накопленная по объекту его предыдущим собственником, совершенно бесполезна для нового собственника — он не может воспользоваться этим амортизационным капиталом и поэтому не заинтересован хранить соответствующую информацию, для него амортизация объекта должна быть начата заново.

В-третьих, необходимость  начала амортизации объекта сразу  после его принятия к учету. Если раньше в учете отражался износ, то начало его начисления можно было привязать к вводу объекта  в эксплуатацию, ведь неэксплуатируемый  объект не изнашивается. Теперь, говоря об амортизации, нет уже никакой  возможности отсрочить ее начало вплоть до начала эксплуатации объекта — мы должны начать амортизацию сразу после окончания формирования той стоимости, которая будет амортизироваться, то есть после принятия объекта к учету (проводка по дебету счета 01).

В-четвертых, следует привести наше понимание, почему амортизация  по неэксплуатируемым объектам то начисляется, то нет. Если объект переводится на консервацию, это осуществляется по причине временной приостановки производства или частичного сокращения его объемов. Именно поэтому говорится  о необходимости консервации  сразу определенной совокупности объектов основных средств — находящихся в определенном комплексе, объекте (участке, цехе и др.), имеющих законченный цикл производства и т.д. Иными словами, приостановка эксплуатации этих объектов основных средств, как правило, означает, что производимая на них продукция вообще перестает выпускаться, либо выпускается в иных объемах. В этих условиях включение амортизации законсервированных объектов в себестоимость продукции другого вида, либо в себестоимость продукции, выпущенной в существенно меньшем количестве, исказит данные о себестоимости, и поэтому недопустимо.

В остальных случаях амортизация  по неэксплуатируемым объектам продолжает начисляться — по объектам в ремонте, находящимся в простое, на техническом обслуживании, в настройке, наладке, в модернизации или на реконструкции. Во всех этих случаях перевод основных средств в нерабочее состояние, как правило, осуществляется в единичном порядке и поэтому себестоимость существенно исказить не может, значит, нет оснований для прекращения накопления средств на воспроизводство (замену) этих объектов, амортизация продолжает начисляться. Если же объект не эксплуатируется более года, ситуация иная, амортизация начисляться не должна. Год и более длится ремонт, реконструкция или модернизация особо сложных, крупных, а потому и особо дорогих объектов — отсюда увеличение риска искажения себестоимости (выше стоимость объекта, значит, выше сумма его амортизации, сильнее ее влияние на себестоимость продукции). Если же объект простаивает год и более по причине своей невостребованности, ненужности, то организация должна либо перевести его в режим консервации, либо списать с баланса на основании требований ПБУ 6/01 (п.29).

Второй аспект — перевод на реконструкцию или модернизацию целого подразделения (участка, цеха и др.). Он тоже зачастую длится не менее 12 месяцев. В этом случае начисление амортизации прекращается по той же причине, что и в случае их консервации.

Согласно ПБУ 6/01 “Учет  основных средств“ (п.17) стоимость всех объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации, за исключением случаев, специально установленных данным Положением. Иными  словами, перечень неамортизируемых основных средств является закрытым (не подлежащим расширению), поэтому мы считаем полезным привести его целиком. Перечень неамортизируемых основных средств условно можно разделить на три группы.

1. Основные средства, не  являющиеся активами организации  (не приносящие организации экономических  выгод от их использования):

— принадлежащие некоммерческим организациям; 
— относящиеся к мобилизационным мощностям (мобрезерву); 
— относящиеся к объектам жилого фонда — жилые дома, общежития, квартиры и др.

2. Основные средства, эксплуатация  которых временно приостановлена  по причине перевода в режим:

— консервации (срок консервации  не может быть меньше 3 месяцев); 
— восстановления — достройки, ремонта, модернизации, реконструкции (если продолжительность превышает 12 месяцев).

3. Объекты основных средств,  потребительские свойства которых  с течением времени не изменяются:

— земельные участки; 
— объекты природопользования.

4. Специфические объекты  основных средств по специальному  перечню:

— объекты внешнего благоустройства  и другие аналогичные объекты — лесного хозяйства, дорожного хозяйства, специализированные сооружениям судоходной обстановки и т.п.; 
— продуктивный скот, буйволы, волы и олени, многолетние насаждения, не достигшие эксплуатационного возраста; 
— объекты, относящиеся к фильмофонду, сценическо-постановочным средствам, экспонатам животного мира в зоопарках и других аналогичных учреждениях.

По объектам первой и четвертой  групп (кроме мобрезерва и объектам, относящимся к фильмофонду, сценическо-постановочным средствам, экспонатам животного мира в зоопарках и других аналогичных учреждениях) в конце отчетного года производится начисление износа по установленным нормам амортизационных отчислений. Движение сумм износа по указанным объектам учитывается на отдельном забалансовом счете.

Нематериальные  активы

Требования к квалификации, оценке и отражению нематериальных активов в учете и отчетности достаточно глубоко изложены в Положении  по бухгалтерскому учету “Учет нематериальных активов“ ПБУ 14/2000 (утверждено приказом Минфина РФ от 16.10.00 № 91н). Согласно п.30 этого документа в бухгалтерской  отчетности необходимо отразить первоначальную стоимость и сумму начисленной  амортизации по видам нематериальных активов на начало и конец отчетного  года, стоимость списания и прироста, иные случаи движения нематериальных активов.

Необходимо обратить внимание, что с принятием этого ПБУ  существенно изменились критерии отнесения  объектов к нематериальным активам (их квалификация): фактически теперь таковыми могут являться только результаты интеллектуальной деятельности, на которые организация  имеет исключительные права — объекты интеллектуальной собственности, деловая репутация и ор ганизационные расходы (см. п. 3 “ж“ и п.4 ПБУ 14/2000). Поэтому из состава нематериальных активов исключены не только квартиры, но и лицензии, тиражируемые программные продукты и т.п. Отсюда возникла проблема, как поступить с поименованными выше объектами, приобретенными до введения ПБУ 14/2000 в действие.

Поскольку такие объекты  сегод ня н е удовлетворяют условиям их включения в состав нематериальных активов, организация не имеет права включать их в соответствующую строку отчетности — иначе это будет вводить в заблуждение пользователей такой отчетности. Поэтому организация должна выбрать один из возможных вариантов решения данной проблемы:

а) выделить объекты, числящиеся в составе нематериальных активов, но не являющиеся таковыми, в отдельно вписываемой строке, расшифровывающей строку 110 “Нематериальные активы“  Бухгалтерского баланса (например, в  строке 114);

б) отразить данные объекты  в составе тех строк, в которых  приводятся данные о соответствующих  объектах и затратах — 216 “Расходы будущих периодов“ (для лицензий и тиражируемых программных продуктов), 120 “Основные средства“, 214 “Готовая продукция и товары для перепродажи“ и др. (для квартир) и т.д.

Доходные вложения в материальные ценности

В качестве доходных вложений в материальные ценности к учету  принимается имущество, приобретаемое  организацией для передачи по лизингу, для сдачи в аренду или прокат.

Согласно Плану счетов эти объекты принимаются к  учету на счете 03 “Доходные вложения в материальные ценности“, который  предназначен для обобщения информации о наличии и движении вложений организации в часть имущества, здания, помещения, оборудование и другие ценности, имеющие материально-вещественную форму, предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода.

Если проанализировать состав материальных ценностей, которые могут  предоставляться во временное пользование, то станет понятно, что ими могут  быть только основные средства: в аренду могут быть переданы земельные участки  и другие обособленные природные  объекты, предприятия и другие имущественные  комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другие вещи, которые не теряют своих натуральных  свойств в процессе их использования (непотребляемые вещи) (ст. 607 ГК РФ). Предметы труда в процессе производства либо изменяются (теряют свои натуральные свойства), либо утрачиваются (потребляются). Это происходит именно потому, что предметом труда является объект, над которым осуществляется производственное воздействие. Иное дело средства труда — в процессе производства их натуральные свойства не теряются (речь об износе здесь не идет), поэтому только они и могут предоставляться в пользование по договору аренды (проката). В свою очередь, в бухгалтерском учете средствами производства признаются только основные средства (с учетом того, что МБП перестают быть учетной категорией). Отсюда становится понятной необходимость включения в стандарт по учету основных средств фразы о том, что на доходные вложения в материальные ценности распространяются все его требования. Причем в данном случае мы имеем дело не с нововведением, а с более четкой формулировкой ранее действовавшего порядка. Иными словами, основные средства, учитываемые на счете 03 “Доходные вложения в материальные ценности“, подлежат принятию к учету, оценке, амортизации, переоценке и списанию с учета по тем же правилам, что и объекты, учтенные по счету 01 “Основные средства“, не с момента ввода в действие ПБУ 6/01, а с момента внедрения в учетную практику самого счета 03 “Доходные вложения в материальные ценности“.