Учет и бюджетирование

Таким образом, при принятии к учету объекта основных средств  бухгалтеру надо определить, на каком  счете данный объект должен учитываться. Для ответа на этот вопрос необходимы данные о разграничении доходов (расходов) по обычным видам деятельности и прочих доходов (расходов). Если обычным  видом деятельности для организации  является производство продукции (работ, услуг), то основные средства, приобретаемые  для эксплуатации на данном предприятии, принимаются к учету по счету 01. Если же обычным видом деятельности является передача активов во временное  пользование, то объекты, приобретенные  для сдачи в аренду (в лизинг) или в прокат, принимаются к  учету по счету 03.

Когда организация сдает  в аренду временно простаивающие  основные средства, чтобы хоть как-то окупить их простой, заключает договор  с любым обратившимся к ней  арендатором — такой случай нельзя квалифицировать как деятельность, а доходы — как доходы по обычным видам деятельности. В этом случае доходы следует квалифицировать как прочие доходы. Когда организация (а) специально приобретает имущество для сдачи в аренду, (б) выделяет специальное подразделение или должностное лицо, в обязанности которого входит поиск арендаторов, (в) отслеживает соответствующий сегмент рынка (спрос и предложение, цены, конкуренты и т.п.) — тогда это можно назвать деятельностью, а прочие доходы превращаются в доходы по обычным видам деятельности.

Теперь рассмотрим ситуацию применительно к основным средствам: если собственно основные средства (объекты, учтенные на счете 01) сдаются в аренду в периоды их простоя, т.е. они  попеременно эксплуатируются и  на данном предприятии, и у арендатора — тогда они сохраняют свой статус основных средств. Когда организация специально приобретает объекты для сдачи в аренду (в лизинг), они сразу рассматриваются в качестве доходных вложений в материальные ценности. Самым спорным является случай, если объекты, некогда эксплуатируемые предприятием, для него самого перестают быть основными средствами (по причине прекращения данного производства, перевода производства на более эффективный технологический парк и т.п.). Сдача этих объектов в аренду может быть признана более выгодной, нежели их продажа (случай, когда организация не продает не эксплуатируемое ею имущество, считая, что доходы от его продажи ниже, чем доходы от сдачи в аренду). Однако эти объекты перестают быть основными средствами и должны получить статус доходных вложений в материальные ценности, т.е. по нашему мнению, в данном случае следует сделать проводку Дт03 Кт01. Данная проводка в перечне “слепых корреспонденций“ в Плане счетов не поименована. Однако там предусмотрена противоположная ситуация (Дт01 Кт03) — для случая, когда объекты, приобретенные в целях сдачи в аренду, принимаются в эксплуатацию самим арендодателем (Иного содержания проводки Дт01 Кт03 мы просто не видим). (Причем, по нашему мнению, ситуация перевода основных средств на счет 03 на практике встречается чаще, чем противоположная — перевод доходных вложений в состав основных средств.) В связи с этим, а главное — исходя из экономического содержания рассматриваемых категорий, мы считаем перевод основных средств в категорию доходных вложений совершенно правомерным. Важно, что обе записи (Дт01 Кт03 и Дт03 Кт01) осуществляются при особых обстоятельствах — при изменении стратегии использования имущества, при переориентации предприятия на иной бизнес. Поэтому они могут осуществляться очень редко, их частое применение является ошибкой бухгалтера, поскольку постоянная смена видов деятельности предприятия представляется мало реальной.

Подытоживая сказанное выше, подчеркнем, что сдача в аренду объектов, рассматриваемых в качестве основных средств, чаще всего будет  приносить прочие доходы, а объектов, рассматриваемых в качестве доходных вложений в материальные ценности — доходы по обычным видам деятельности. Именно так и следует отражать их в отчетности.

Наконец, последний случай — когда имущество, предназначенное для сдачи в прокат, в лизинг, в аренду по любой причине не передается, а остается некоторое время у собственника. В этой ситуации возможны следующие варианты:

а) если бухгалтер получает от руководства предприятия информацию, что поиски кон трагента для передачи ему данного имущества на приемлемых для организации условиях продолжаются, объект следует продолжать учитывать на счете 03;

б) если бухгалтер получает от руководства предприятия информацию, что объект будет эксплуатироваться  на самом предприятии, объект следует  перевести со счета 03 на счет 01;

в) если бухгалтер получает от руководства предприятия информацию, что поиски контрагента для передачи ему данного имущества прекращены, поскольку объект устарел, находится  в нерабочем состоянии (и ремонт не рентабелен), дорог в эксплуатации и т.п., то данный объект следуе т с учет а, т.к. объект, не приносящий экономических выгод, не удовлетворяет определению актива (см. также п.29 ПБУ 6/01).

Переоценка основных средств и доходных вложений в  материальные ценности

Согласно ПБУ 6/01 “Учет  основных средств“ коммерческая организация  может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать  группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости путем индексации или  прямого пересчета по документально  подтвержденным рыночным ценам. Из содержания п.15 ПБУ 6/01 необходимо выделить следующие  требования:

· Право на переоценку основных средств предоставлено только коммерческим организациям, некоммерческие организации основные средства переоценивать не могут. 
· Проведение переоценки основных средств является именно правом, а не обязанностью организации, т.е. будет организация применять данный способ учета или не будет, зависит от решения руководства самой организации, а значит, должно быть отражено в ее учетной политике. При этом в случае принятия решения о переоценке следует учитывать, что в последующем данные основные средства должны переоцениваться регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости. 
· Принятие решения о необходимости переоценки осуществляется не по объектам, а по группам однородных объектов основных средств. Например, в качестве таких групп могут быть выделены средства вычислительной техники, оргтехника (факсы, копировальные аппараты и др.), автотранспорт и т.д. 
· Переоценка осуществляется один раз в год на начало отчетного года. 
· Переоценке подлежат объекты основных средств (которые могут учитываться не только на счете 01 “Основные средства“, но и на счете 03 “Доходные вложения в материальные ценности“). Переоценка не распространяется на объекты незавершенного строительства и вложения в приобретение объектов основных средств, учитываемые по счету 08 “Вложения во внеоборотные активы“.

Ответ на вопрос о необходимости  переоценки базируется на необходимости  разрешения основного противоречия бухгалтерского учета: точность каких данных является для бухгалтера более значимой — точность оценки имущественного положения или финансовых результатов. Дело в том, что проведение переоценки, безусловно, повышает точность оценки имущества (его стоимость, отраженная в балансе, приближается к реальной рыночной стоимости), но снижает достоверность финансового результата деятельности (в учете и отчетности появляются прибыли или убытки, которые не обусловлены появлением реальных прибылей или убытков). Действительно, реальный финансовый результат может быть получен только после продажи основных средств, а именно этого организация делать не предполагает (иначе объекты должны были быть квалифицированы в качестве товаров), т.е. исходя из принципа осторожности бухгалтер, не получив никаких фактических убытков, тем не менее может уменьшать прибыль организации на суммы уценки основных средств.

Как правило, решение о  необходимости переоценки принимается  в тех случаях, когда дисбаланс  между учетной и восстановительной  стоимостью основных средств становится совершенно очевидным. Например, существенные различия этих оценок могут возникать в следующих случаях:

А) существенные темпы инфляции (более 5% в год) приводят к тому, что  стоимость объектов основных средств, приобретенных несколько лет  назад, совершенно не соответствует  современному уровню цен, а поэтому  накопление амортизации не обеспечивает формирования источника средств, достаточного для замены износившихся объектов;

Б) по группам основных средств, стоимость которых определяется состоянием рынка (наиболее наглядный  пример мобильного рынка — рынок высокотехнологичных объектов: компьютеры, видеокамеры, средства мобильной связи и телекоммуникаций и т.д.).

При переоценке определяется полная восстановительная стоимость основных средств, то есть полная сумма затрат, которые должна была бы осуществить организация, ими владеющая, если бы она должна была полностью заменить их на аналогичные новые объекты по рыночным ценам и тарифам, существующим на дату переоценки, включая затраты на приобретение (строительство), транспортировку, установку (монтаж) объектов, для импортируемых объектов — также таможенные платежи и т.д.

Для документального подтверждения  полной восстановительной стоимости  объектов при применении метода прямой оценки могут быть использованы:

· данные о ценах на аналогичную  продукцию, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей; 
· сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций и организаций; 
· сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе; 
· экспертные заключения о стоимости объектов основных средств.

При использовании метода прямой оценки приобретенных по импорту  основных фондов можно использовать документально подтвержденные сведения о цене соответствующего объекта  в иностранной валюте на дату переоценки, пересчитанной в рубли по официальному курсу на эту дату.

Переоценка должна отражаться только пообъектным методом, т.е. в аналитике каждого конкретного переоцениваемого объекта. Конечно, это не означает, что по каждому отдельному объекту основных средств переоценка отражается самостоятельной записью на счетах бухгалтерского учета — записи делаются на основании итогов сводных ведомостей по проведению переоценки, но сумма каждой записи должна иметь пообъектную расшифровку (примерно так же, как это делается по начислению амортизации основных средств).

Требование пообъектного учета всех операций с основными средствами не является новым — оно отражает специфику внеоборотных активов и присутствует не только в современных, но и в старых нормативных документах. Суть пообъектного подхода в том, что, если предполагается списывать суммы накопленных дооценок при выбытии основных средств, то списываться накопленная дооценка может только в пределах тех сумм, которые накоплены именно по этому объекту. Это означает, что в случае превышения учетной стоимости над восстановительной объект за счет добавочного капитала может уцениваться только в пределах выполненных ранее дооценок (если они имели место). Дальнейшая уценка за счет дооценок других объектов означает отказ от пообъектного учета и поэтому невозможна. При выбытии объекта накопленная по нему сумма дооценки также списывается со счета добавочного капитала. Таким образом, в аналитическом учете суммы дооценки, отраженные на счете 83 субсчет “Прирост стоимости имущества по переоценке“, должны полностью корреспондироваться с аналитикой по счетам 01 и 03. Поэтому независимо от того, будет ли в дальнейшем организация применять переоценку своих основных средств, в учете должны быть осуществлены следующие действия:

1. Сальдо счета 83 “Добавочный  капитал“ в части субсчета  “Прирост стоимости имущества  по переоценке“ должно быть  расшифровано по всем объектам  основных средств, подвергавшимся  переоценке, то есть на основании  ведомостей проведения переоценки  необходимо определить долю добавочного  капитала, приходящуюся на каждый  отдельный инвентарный объект. 
2. В случае имевшего место исполь зования добавочного капитала для увеличения уставного капитала либо для уценки основных средств ниже их первоначальной стоимости организация должна определить, каким именно объектам не будет соответствовать полная сумма накопленных дооценок. Например, можно принять, что на эти цели использована переоценка уже выбывших с баланса объектов. 
3. Если после проведения процедуры, указанной в п.2, в составе добавочного капитала остаются суммы дооценки стоимости уже выбывших объектов, эти средства в межотчетный период могут быть списаны на счет нераспределенной прибыли.

На основании содержания ПБУ 6/01 можно построить следующую  последовательность действий по отражению  переоценки основных с редств: < DIV CLASS="txt">

1) если восстановительная  стоимость каждого конкретного  объекта больше его учетной  стоимости (той, по которой  объект числится в учете на  момент переоценки), то объект  подлежит дооценке; если восстановительная стоимость меньше учетной стоимости, то объект подлежит уценке; 
2) сумма дооценки объекта зачисляется в добавочный капитал организации, за исключением случаев, указанных в п.5; 
3) сумма уценки объекта уменьшает добавочный капитал в пределах сумм дооценки данного объекта, накопленных по итогам предыдущих переоценок; 
4) если сумма уценки превышает накопленную по объекту сумму дооценок, то сумма превышения относится на счет нераспределенной прибыли (непокрытого убытка); 
5) если дооценке подлежит объект, ранее подвергавшийся уценкам в ходе предыдущих переоценок, то сначала сумма дооценки в пределах признанных ранее операционных расходов (Признание сумм уценки объектов основных средств в качестве операционных расходов организации было регламентировано ПБУ 6/01 и действовало в период с 1 января 2001 г. (дата ввода ПБУ 6/01) по 1 января 2002 г. (приказ Минфина РФ от 18 мая 2002 г. № 45н, которым в ПБУ 6/01 внесены указанные изменения, вводится в действие, начиная с бухгалтерской отчетности 2002 года)) относится на счет прибылей и убытков отчетного периода в качестве дохода, а затем сумма превышения дооценки над суммой признанных ранее операционных расходов по уценке указанного объекта зачисляется в добавочный капитал организации; 
6) одновременно с переоценкой стоимости объекта основных средств осуществляется переоценка накопленной по нему суммы амортизации. При этом переоценка амортизации отражается за счет тех же самых источников, за счет которых отражена переоценка стоимости основных средств, но ее влияние является противоположным — если дооценка объекта увеличивает добавочный капитал, то дооценка амортизации его уменьшает, если уценка объекта отражается как использование нераспределенной прибыли, то уценка амортизации уменьшает сумму использованной нераспределенной прибыли; 
7) результаты проведенной по состоянию на первое число отчетного года переоценки объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно. Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года; 
8) в момент списания объекта основных средств с баланса (по любым причинам) вся сумма дооценок, приходящаяся на долю выбывающего объекта, списывается с добавочного капитала и зачисляется на счет нераспределенной прибыли. При этом сумма дооценок, приходящаяся на долю выбывающего объекта, могла быть ранее уменьшена в случае, если рассматриваемые объекты были в списке, сформированном на предыдущем шаге (п.2 предыдущего перечня). Тогда запись будет делаться не на всю сумму накопленных по объекту дооценок, а на ее неизрасходованную часть.