Учет кредитов и займов

Поэтому курсовая разница  определяется при каждой переоценке невыплаченных процентов по кредитным  обязательствам в иностранной валюте на отчетную дату, а также на дату исполнения обязательств по их уплате.

Основанием для прекращения  начисления курсовых разниц в бухгалтерском  учете, возникающих при переоценке остатка средств в расчетах по кредитным и заемным обязательствам в иностранной валюте, является прекращение  обязательств по данному кредитному договору.

Курсовые разницы по кредитному договору, в котором обязательства  перед кредитором выражены в иностранной  валюте, прекращают начисляться с  момента (указанного в тексте договора) окончания действия кредитного договора (который может быть пролонгирован), если в нем предусмотрено, что с данного момента (даты) прекращаются обязательства сторон (заимодавца и заемщика) по договору.

При отсутствии указанного условия в тексте кредитного договора курсовые разницы начисляются до обусловленного договором момента (даты) окончания исполнения сторонами обязательств по возврату организацией-заемщиком всей суммы кредита (займа) и процентов по нему.

Вместе с тем, порядок  отражения курсовых разниц от переоценки суммы основного долга и начисленных процентов в бухгалтерской отчетности различен.

Подчеркнем, что курсовые разницы, образующиеся в результате пересчета суммы основного долга  по кредитному договору, признаются в  составе внереализационных доходов  и расходов.

Тогда как курсовые разницы, возникающие при переоценке начисленных процентов, отражаются в соответствии с порядком, предусмотренном для признания затрат по обслуживанию кредитов. Особенности их отражения (состав и порядок признания в бухгалтерском учете затрат по займам и кредитам) оговорены в пункте 12 ПБУ 15/01.

В состав затрат, связанных  с получением и использованием валютных кредитов и займов, включаются:

- проценты, причитающиеся  к уплате заимодавцам и кредиторам  по полученным от них займам  и кредитам;

- отрицательные курсовые  разницы, образующиеся в результате переоценки начисленных процентов;

- отрицательные разницы  между официальным курсом ЦБ  РФ и курсом внутреннего валютного  рынка, возникающие при покупке  иностранной валюты для выполнения  обязательств по кредитным и  сопутствующим им договорам;

- дополнительные затраты,  произведенные в связи с получением  валютных кредитов (расходы по  договорам поручительства, банковской  гарантии, страхования кредитных  рисков и другими).

Рассматриваемые затраты  уменьшаются на величину доходов  от операций по обслуживанию валютных кредитов, таких, как положительные курсовые разницы при проведении переоценки начисленных процентов.

Следующие валютные операции, связанные с оплатой в иностранной  валюте затрат по обслуживанию валютных кредитов, осуществляются без ограничений:

- уплата процентов  за пользование кредитом;

- платежи по договорам  об обеспечении исполнения кредитных  обязательств (договорам поручительства, банковской гарантии и другое);

- платежи по договорам  страхования кредитных рисков  при условии, что срок их действия не превышает пяти лет.

Порядок признания затрат по полученным займам и кредитам установлен в зависимости от использования  полученных кредитных ресурсов.

Указанные затраты являются расходами того периода, в котором  они произведены, и относятся к операционным расходам, за исключением их части, подлежащей включению в стоимость инвестиционного актива - объекта имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени.

Включение в текущие  расходы затрат по займам и кредитам осуществляется в сумме причитающихся платежей согласно условиям заключенных договоров, независимо от того, в какой форме и когда фактически производятся указанные платежи.

В соответствии с Планом счетов начисленные проценты по кредитам и займам, относимые к операционным расходам, отражаются в бухгалтерском учете организации-заемщика на счете 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие расходы».

 

Таблица 8

Корреспонденция счетов		Содержание  операции
Дебет	Кредит
912	663, 673	Начислена задолженность по процентам по кредитам и займам в иностранной валюте
912	663, 673	Отрицательная курсовая разница, относящаяся на причитающиеся  к оплате проценты по займам и кредитам, полученным в иностранной валюте, образующаяся начиная с момента  начисления процентов по условиям договора до их фактического погашения

 

Таким образом, в составе  бухгалтерской отчетности затраты  по полученным займам и кредитам, включаемые в текущие расходы организации, отражаются в составе операционных расходов и подлежат включению в финансовый результат организации.

При использовании займов и кредитов для предварительной  оплаты при приобретении материально-производственных запасов, работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты, расходы по обслуживанию указанных займов и кредитов (в том числе проценты, причитающиеся к оплате заимодавцам) относятся организацией-заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и (или) выдачей авансов и задатков на указанные выше цели.

 

Таблица 9

Корреспонденция счетов		Содержание  операции
Дебет	Кредит
60, 76	521	Отражена предварительная  оплата за поставку материально-производственных запасов (работ, услуг) за счет средств  ранее полученного кредита (займа)
60, 76	663, 673	Начислена задолженность по процентам за пользование кредитом в иностранной валюте
60, 76	663, 673	Отрицательная курсовая разница, относящаяся на причитающиеся  к оплате проценты по займам и кредитам, полученным в иностранной валюте, образующаяся начиная с момента начисления процентов по условиям договора до их фактического погашения и принятия к учету материально-производственных запасов (работ, услуг)

 

При принятии к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов и иных ценностей, выполнении работ и оказании услуг дальнейшее начисление процентов и осуществление других расходов, связанных с обслуживанием полученных займов и кредитов, отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке с отнесением указанных затрат на операционные расходы организации-заемщика.

 

Таблица 10

Корреспонденция счетов		Содержание  операции
Дебет	Кредит
10, 41, 20	60, 76	Приняты к учету материально-производственные запасы (работы, услуги) включая ранее  начисленные проценты за кредит
912	663, 673	Начислена задолженность  по процентам за пользование кредитом в иностранной валюте после поступления материально-производственных запасов (работ, услуг)
912	663, 673	Отрицательная курсовая разница, относящаяся на причитающиеся  к оплате проценты по займам и кредитам, полученным в иностранной валюте, образующаяся начиная с момента начисления процентов по условиям договора до их фактического погашения после поступления материально-производственных запасов (работ, услуг)

Если средства полученных займов и кредитов организация использует для приобретения и (или) строительства инвестиционного актива (основных средств, имущественного комплекса), требующего много времени и затрат, но не предназначенного для продажи, то расходы по обслуживанию кредита (займа) организацией-заемщиком (в том числе проценты за кредит) включаются в первоначальную стоимость этого актива.

 

Таблица 11

Корреспонденция счетов		Содержание  операции
Дебет	Кредит
08	663, 673	Начислена задолженность  по процентам за пользование кредитом в иностранной валюте
08	663, 673	Отрицательная курсовая разница, относящаяся на причитающиеся к оплате проценты по займам и кредитам, полученным в иностранной валюте, образующаяся начиная с момента начисления процентов по условиям договора до их фактического погашения до ввода объекта в эксплуатацию

 

Включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается с первого числа  месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету или  ввода его в эксплуатацию. После  указанной даты все расходы по данному кредиту включаются в операционные расходы организации.

 

Таблица 12

Корреспонденция счетов		Содержание  операции
Дебет	Кредит
912	663, 673	Начислена задолженность  по процентам за пользование кредитом в иностранной валюте
912	663, 673	Отрицательная курсовая разница, относящаяся на причитающиеся  к оплате проценты по займам и кредитам, полученным в иностранной валюте, образующаяся начиная с момента  начисления процентов по условиям договора до их фактического погашения до ввода  объекта в эксплуатацию

Таким образом, курсовая разница, образовавшаяся при переоценке задолженности по причитающимся  к уплате процентам, как составляющая затрат, связанных с обслуживанием  валютных кредитов, относится:

- на увеличение стоимости  материальных ценностей в части затрат по кредитам и займам, взятым на приобретение материально-производственных запасов (иных ценностей, работ, услуг) и начисленным до их поступления (принятия к учету) в организацию;

- к операционным расходам  в части затрат по кредитам, взятым на текущие цели, а также на приобретение материально-производственных запасов (иных ценностей, работ, услуг), начисленных после их поступления (принятия к учету) в организацию; приобретение (строительство) инвестиционных активов, по которым в бухгалтерском учете не предусмотрено начисление амортизации; сооружение инвестиционных активов в случае прекращения строительных работ более чем на три месяца;

- к инвестициям в  части затрат по кредитам, взятым  на: приобретение (строительство) амортизируемых  инвестиционных активов; текущие цели, но израсходованным на приобретение (строительство) инвестиционных активов.

Пример 2.

ЗАО «Альфа» заключило  кредитный договор с банком на 30 дней в размере 10 000 долларов США под 15 % годовых с выплатой процентов одновременно с возвратом основной суммы долга. Кредит получен на приобретение материалов. Материалы приняты к учету 20 апреля.

Официальный курс доллара  США составил:

- 1 апреля – 31,80 рубля/ USD;

- 4 апреля – 31,90 рубля/ USD;

- 20 апреля – 31,70 рубля/USD;

- 30 апреля – 31,60 рубля/USD.

В бухгалтерском учете  ЗАО «Альфа» сформированы следующие  записи:

 

Корреспонденция счетов		Сумма, рублей	Содержание  операции
Дебет	Кредит
1 апреля
52	661	318 000	Отражено зачисление валютного кредита на текущий  валютный счет (10 000 х 31,80 рубля/USD)
4 апреля
60	52	319 000	Отражено перечисление предоплаты поставщику (10 000 х 31,90 рубля/USD)
52	911	1 000	Отражена положительная  курсовая разница по валютному счету  на дату списания денежных средств (10 000 х (31,90 рубля/USD - 31,80 рубля/USD)
20 апреля
60	662	2 605	Отражено начисление процентов на дату перехода права  собственности на приобретенные  материалы (10 000 х 15% : 365 дней х 20 дней х 31,70 рубля/USD)
10	60	319 605	Отражена стоимость  материалов с учетом начисленных  процентов на дату перехода права собственности на приобретенные материалы (10 000 х 31,70 рубля/USD + 2605 рублей)
912	60	2 000	Отражена отрицательная  курсовая разница по задолженности  поставщика на дату погашения обязательств (10 000 х (31,90 рубля/USD - 31,70 рубля/USD)
30 апреля
912	662	1 299	Отражено включение  в состав операционных расходов процентов  по валютному кредиту за период с 21 по 30 апреля (10 000 х 15% : 365 дней х 10 дней х 31,60 рубля/USD)
662	52	3 896	Отражена уплата процентов  банку по полученному кредиту (10 000 х 15%: 365 дней х 30 дней х 31,60 рубля/USD)
662	911	8	Отражена положительная  курсовая разница от переоценки обязательств по кредиту в части суммы процентов (10 000 х 15% : 365 дней х 20 дней (31,70 рубля/USD - 31,60 рубля/USD)
661	52	316 000	Отражено погашение  задолженности по валютному кредиту (10 000 х 31,60 рубля/USD)
661	911	2 000	Отражена положительная  курсовая разница по валютному кредиту  на дату возврата (10 000 х (31,80 рубля/ USD - 31,60 рубля/USD)