Учет лизинговых операций

 

По окончании срока действия договора лизинга или в случае его досрочного прекращения лизинговое имущество возвращается лизингодателю  или переходит в собственность  лизингополучателя.

При возврате лизингового имущества  лизингодателю в учете делается следующая запись:

Д-т сч. 03 "Доходные вложения в материальные ценности", субсчет "Имущество для сдачи в лизинг", К-т сч. 03 "Доходные вложения в материальные ценности", субсчет "Имущество, переданное в лизинг".

Одновременно делается бухгалтерская  запись внутри счета 02 "Амортизация  основных средств" по переносу суммы  накопленной амортизации в части  объекта, переданного в лизинг, в  состав амортизации по объектам, используемым в хозяйственной деятельности лизинговой компании.

В случае если организация-лизингодатель  планирует использовать возвращенное имущество в качестве объекта  основных средств для осуществления своей деятельности, то делается следующая запись:

Д-т сч. 01 "Основные средства" К-т сч. 03 "Доходные вложения в материальные ценности", субсчет "Имущество для сдачи в лизинг".

При переходе лизингового имущества  в собственность лизингополучателя  предмет лизинга списывается  с баланса лизингодателя, что  отражается в учете следующими записями:

Д-т сч. 03 "Доходные вложения в материальные ценности", субсчет "Выбытие лизингового имущества", К-т сч. 03 "Доходные вложения в материальные ценности", субсчет "Имущество, переданное в лизинг" (на первоначальную стоимость выбывающего предмета лизинга);

Д-т сч. 02 "Амортизация основных средств", субсчет "Амортизация имущества, переданного в лизинг", К-т сч. 03 "Доходные вложения в материальные ценности", субсчет "Выбытие лизингового имущества" (на сумму накопленной амортизации по выбывающему предмету лизинга).

В обобщенном виде операции по движению предмета лизинга после окончания (расторжения) договора представлены в  табл. 3.

Таблица 3

Порядок отражения на счетах бухгалтерского учета

операций  по движению предмета лизинга после  окончания

(расторжения)  договора

Содержание хозяйственной  операции	Дебет	Кредит
При возврате лизингового  имущества лизингодателю
Возвращен предмет лизинга  лизингодателю	03	03
Отражена сумма начисленной  амортизации по предмету  лизинга	02	02
Приняты к учету основные средства, возвращенные     лизингополучателем	01	03
При передаче лизингового  имущества лизингополучателю
Списано имущество, переданное лизингополучателю	03/В <*>	03
Списана сумма накопленной  амортизации в части       переданного лизингополучателю имущества	02	03/В

 

<*> Субсчет В - субсчет "Выбытие лизингового имущества".

Выкупная цена предмета лизинга  определяется путем согласования сторонами  договора лизинга, причем при ее установлении следует руководствоваться  ст. 40 НК РФ. Она может включаться в общую сумму лизинговых платежей (ст. 28 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)", либо фиксироваться в договоре купли-продажи лизингового имущества, который заключается на основании общего договора лизинга после его завершения между бывшими лизингодателем и лизингополучателем и является, как правило, приложением к нему (п. 5 ст. 15 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ). Вне зависимости от выбранного в договоре лизинга способа установления выкупной цены, фактически происходит приобретение лизингополучателем предмета лизинга.

Выкупная цена лизингового имущества  облагается НДС в общем порядке. При переходе права собственности  на предмет лизинга к лизингополучателю  выкупная цена будет формировать  в учете лизингодателя доход  от реализации предмета лизинга в  составе счета 91 "Прочие доходы и  расходы".

Поступления от продажи предмета лизинга  отражаются по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы", в корреспонденции со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", к которому может быть открыт отдельный субсчет "Учет расчетов с лизингополучателем по выкупу предмета лизинга".

Списание остаточной стоимости  предмета лизинга, проданного лизингополучателю, отражается следующей бухгалтерской  записью:

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы", К-т сч. 03 "Доходные вложения в материальные ценности", субсчет "Выбытие лизингового имущества".

В обобщенном виде операции по выкупу предмета лизинга представлены в  табл. 4.

Таблица 4

Порядок отражения на счетах бухгалтерского учета

операций  по выкупу предмета лизинга

Содержание хозяйственной  операции	Дебет	Кредит
Отражена выкупная стоимость  предмета лизинга	62	91-1
Начислен НДС от выкупной стоимости предмета         лизинга	91-2	68
Списана остаточная стоимость  предмета лизинга	91-2	03/В
Отражены затраты лизингодателя  по продаже           предмета лизинга	91-2	60, 76,   70, 69
Отражен финансовый результат (прибыль) от           продажи предмета лизинга	91-9	99
Отражен финансовый результат (убыток) от продажи    предмета лизинга	99	91-9
Поступила оплата от лизингополучателя	51	62

 

Основная проблема при ведении  учета процесса передачи лизингового  имущества лизингополучателю, а  также процесса признания дохода в виде лизинговых платежей связана  с отсутствием единых методических норм бухгалтерского учета в этой части. Согласно Указаниям об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденным Приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15, при передаче объекта лизингодателю лизинговая компания должна сделать в учете следующие бухгалтерские записи:

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы" К-т сч. 03 "Доходные вложения в материальные ценности" - списана стоимость основного средства, переданного на баланс лизингополучателя;

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы" - отражена сумма задолженности лизингополучателя по лизинговым платежам;

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы" К-т сч. 98 "Доходы будущих периодов" - отражена разница между общей суммой лизинговых платежей и стоимостью переданного объекта;

Д-т сч. 011 "Основные средства, сданные в аренду" - переданное лизингополучателю основное средство отражено за балансом;

Д-т сч. 51 "Расчетные счета" К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - отражена сумма лизингового платежа, поступившая от лизингополучателя за отчетный период (в течение действия договора лизинга);

Д-т сч. 98 "Доходы будущих периодов" К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы" - отражен доход в части, приходящейся на сумму лизингового платежа за соответствующий отчетный период (в течение действия договора лизинга).

Следует отметить, что некоторые  специалисты в области бухгалтерского учета трактуют порядок, изложенный в Указаниях об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, несколько иным образом и предлагают делать следующие бухгалтерские записи:

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы" К-т сч. 03 "Доходные вложения в материальные ценности" - списана стоимость основного средства, переданного на баланс лизингополучателя;

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы" - отражена сумма задолженности лизингополучателя по лизинговым платежам (в части стоимости объекта лизинга);

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" К-т сч. 98 "Доходы будущих периодов" - отражена разница между общей суммой лизинговых платежей и стоимостью переданного объекта.

По мнению авторов, указанный порядок  учета (ни в первом, ни во втором вариантах) не соответствует требованиям действующих  нормативных документов по бухгалтерскому учету, в частности ПБУ 9/99 "Доходы организации" и ПБУ 10/99 "Расходы организации", а также не отражает специфику налогообложения указанных операций.

Во-первых, бухгалтерские записи по счету 91 "Прочие доходы и расходы" в момент передачи предмета лизинга  лизингодателю формально свидетельствуют  о реализации предмета лизинга до уплаты всех лизинговых платежей. В  результате информация о доходах  и расходах организации существенно  искажается, в том числе в части  показателей, представляемых в составе  бухгалтерской финансовой отчетности в Отчете о прибылях и убытках.

Между тем право собственности  на предмет лизинга, как правило, не переходит к лизингополучателю  до момента выплаты всех лизинговых платежей и выкупной цены в соответствии с условиями договора лизинга. Следовательно, отражение стоимости переданного  лизингового имущества в составе  доходов и расходов лизингодателя  противоречит условиям признания доходов  и расходов в бухгалтерском учете (п. 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации" и п. 16 ПБУ 10/99 "Расходы организации").

Во-вторых, Указания об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга вступают в противоречие с ПБУ 9/99 "Доходы организации" в части отражения в бухгалтерском учете ежемесячных лизинговых платежей. Как следует из приведенных выше Указаний, лизингодатель в течение действия договора лизинга должен отражать доход, который определяется как разница между суммой лизингового платежа по договору и стоимостью предмета лизинга. Такой порядок отражения дохода: в момент передачи объекта - на стоимость предмета лизинга, а в течение действия договора - на указанную разницу - противоречит порядку признания в бухгалтерском учете выручки от предоставления за плату имущества, переданного во временное владение и пользование. В данном случае выручка от передачи имущества в лизинг должна признаваться в бухгалтерском учете лизингодателя ежемесячно в сумме, указанной в графике лизинговых платежей.

В-третьих, учитывая одну из основных задач бухгалтерского учета - формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, отражение на счете 98 "Доходы будущих периодов" в момент передачи объекта лизинга на баланс лизингополучателя лизинговых платежей приведет к искажению информации о ее имущественном положении.

На наш взгляд, использование  счета 98 "Доходы будущих периодов" в данном случае не совсем корректно. На основании п. 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации" доходы от обычных видов деятельности признаются в бухгалтерском учете только в случае одновременного выполнения следующих условий:

- организация имеет право на  получение этого дохода, вытекающее  из конкретного договора или  подтвержденное иным соответствующим  образом;

- сумма дохода может быть  определена;

- имеется уверенность в том,  что в результате конкретной  операции произойдет увеличение  экономических выгод организации;

- право собственности (владения, пользования и распоряжения) на  объект перешло от организации  к покупателю;

- расходы, которые произведены  или будут произведены в связи  с этой операцией, могут быть  определены.

В том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических  выгод организации, можно быть уверенным, когда ею был получен в оплату актив (т.е. сумма лизинговых платежей уже должна быть уплачена) либо нет  неопределенности в отношении его  получения (т.е. услуга уже должна быть оказана). Последнее же невозможно, поскольку услуга по предоставлению лизингового имущества оказывается  в течение всего срока действия договора лизинга, а не в момент передачи имущества лизингополучателю. Факт оказания услуги подтверждается соответствующими первичными документами (актами), составляемыми  лизингодателем ежемесячно.

В этой связи с методологической точки зрения представляется более  верной следующая методика отражения  в бухгалтерском учете операций у лизингодателя:

Д-т сч. 03 "Доходные вложения в материальные ценности", субсчет "Выбытие лизингового имущества", К-т сч. 03 "Доходные вложения в материальные ценности", субсчет "Имущество для сдачи в лизинг", - списана первоначальная стоимость предмета лизинга;

Д-т сч. 97 "Расходы будущих периодов" К-т сч. 03 "Доходные вложения в материальные ценности", субсчет "Выбытие лизингового имущества", - первоначальная стоимость предмета лизинга учтена в составе расходов будущих периодов.

В дальнейшем стоимость имущества, переданного на баланс лизингополучателя, учтенная лизингодателем на счете 97 "Расходы  будущих периодов", ежемесячно равными  долями в течение всего срока  действия договора лизинга включается в состав расходов по обычным видам  деятельности на основании п. п. 5, 18, 19 ПБУ 10/99 и учитывается следующей бухгалтерской записью:

Д-т сч. 20 "Основное производство", 44 "Расходы на продажу" и т.д. К-т сч. 97 "Расходы будущих периодов" - списана на расходы организации часть первоначальной стоимости предмета лизинга.

После списания лизингового имущества  с баланса лизингодатель учитывает  предмет лизинга на забалансовом счете 011 "Основные средства, сданные в аренду" в оценке, указанной в договоре лизинга. Аналитический учет по счету 011 "Основные средства, сданные в аренду" ведется по лизингополучателям и по каждому предмету лизинга.