Учет нефинансовых активов

Имущество бюджетного учреждения 

 
    Напомним, что бюджетным учреждением (БУ) признается некоммерческая организация, созданная Российской Федерацией, субъектом  РФ или муниципальным образованием для выполнения работ, оказания услуг в целях обеспечения реализации предусмотренных законодательством РФ полномочий соответственно органов государственной власти (государственных органов) или органов местного самоуправления в сферах науки, образования, здравоохранения, культуры, социальной защиты, занятости населения, физической культуры и спорта, а также в иных сферах.  
    Имущество БУ, согласно статье 9.2 Федерального закона от 12.01.1996 № 7-ФЗ "О некоммерческих организациях", закрепляется за ним на праве оперативного управления в соответствии с Гражданским кодексом РФ. Собственником имущества БУ является соответственно Российская Федерация, субъект РФ, муниципальное образование.  
    Без согласия собственника бюджетное учреждение не вправе распоряжаться (в том числе сдавать в аренду): 
    — недвижимым имуществом; 
    — особо ценным движимым имуществом, закрепленным за ним собственником или приобретенным бюджетным учреждением за счет средств, выделенных ему собственником на приобретение такого имущества.  
    Остальным находящимся на праве оперативного управления имуществом бюджетное учреждение может распоряжаться самостоятельно, кроме: 
    — совершения крупной сделки, которая может быть заключена только с предварительного согласия Учредителя;  
    — совершения сделки с заинтересованностью, которая должна быть одобрена Учредителем. 
    Виды особо ценного движимого имущества определяют соответствующие органы исполнительной власти. В свою очередь перечни особо ценного движимого имущества определяет Учредитель.  
    Бюджетное учреждение должно вести перечень особо ценного движимого имущества на основании сведений бухгалтерского учета. При этом указываются полное наименование объекта, его балансовая стоимость и инвентарный (учетный) номер (при его наличии). 
 

Имущество автономного учреждения  

 
    Напомним, что автономные учреждения (АУ) - это некоммерческие организации, созданные Российской Федерацией, субъектом  РФ или муниципальным образованием длявыполнения работ, оказания услуг в целях осуществления предусмотренных законодательством РФ полномочий органов государственной власти, полномочий органов местного самоуправления в определенных сферах. 
    Имущество закрепляется за АУ Учредителем на праве оперативного управления. При этом АУ отвечает по своим обязательствам не "закрепленным за ним имуществом", а имуществом, находящимся у него на праве оперативного управления.  
    Представляется, что это уточнение, внесенное законодателем в ч. 4 ст. 2 Федерального закона от 03.11.2006 № 174-ФЗ об АУ, более точно отражает положение дел, поскольку имущество может быть не только закреплено за учреждением при его создании, но и приобретено учреждением в дальнейшем на средства, выделенные Учредителем.  
    Напомним, что из перечня имущества, которым АУ будет отвечать по своим обязательствам, исключено недвижимое и особо ценное движимое имущество, закрепленное за ним Учредителем или приобретенное автономным учреждением за счет средств, выделенных ему Учредителем на приобретение этого имущества. 
    В отношении автономных учреждений, созданных на базе имущества, находящегося в собственности субъекта РФ, виды особо ценного движимого имущества будут определяться в порядке, установленном высшим исполнительным органом государственной власти субъекта РФ, а в отношении автономных учреждений, созданных на базе имущества, находящегося в муниципальной собственности, - в порядке, установленном местной администрацией.  
    Что касается конкретных перечней особо ценного движимого имущества, то в отношении автономных учреждений, созданных на базе имущества, находящегося в федеральной собственности, их определят федеральные государственные органы, осуществляющие функции и полномочия Учредителя. 
    Все рассмотренные выше особенности учета имущества государственных (муниципальных) учреждений соответствующим образом сказываются на порядке бухгалтерского учета нефинансовых активов.  
 

Единый план счетов и новые учетные процедуры 

 
    На первый взгляд, Инструкция № 157н существенно ничего не изменила в порядке учета операций с нефинансовыми активами. Однако есть два существенных момента, на которые как руководителю, так и бухгалтеру государственного (муниципального) учреждения следует обязательно обратить внимание.  
    Рассмотрим особенности учета операций по поступлению объектов нефинансовых активов на примере основных средств. 
 

Особенно ценное имущество 

 
    Согласно пункту 130 Инструкции № 157н для учета операций, связанных с поступлением, новым строительством, дооборудованием и т. п. объектов основных средств, в Едином плане счетов предусмотрен счет 10601 "Вложения в основные средства". Учет вложений в объекты основных средств ведется по группам согласно пункту 37Инструкции № 157н, а именно: 
    10 "Недвижимое имущество учреждения"; 
    20 "Особо ценное движимое имущество учреждения"; 
    30 "Иное движимое имущество учреждения"; 
    40 "Имущество - предметы лизинга". 
    Таким образом, с 1 января 2011 года бюджетные и автономные учреждения обязаны в бухгалтерском учете из состава объектов нефинансовых активов выделять объекты, относимые к особо ценному движимому имуществу (далее - ОЦДИ).  
    Особенность этого объекта учета заключается в том, что к ОЦДИ относятся объекты нефинансовых активов не только по их экономическому смыслу (основные средства, нематериальные активы, материальные запасы), но и по другим критериям. Отметим, что жестких критериев отнесения объектов к ОЦДИ в целях бухгалтерского учета не существует. Порядок отнесения объектов к ОЦДИ устанавливается соответствующим органом исполнительной власти, реализующим функции и полномочия Учредителя по отношению к данным автономным и бюджетным учреждениям. Так, критерии отнесения имущества автономных и бюджетных учреждений, подведомственных Министерству образования и науки Российской Федерации, утверждены приказом Минобрнауки России от 31.12.2010 № 2261 (зарегистрирован в Минюсте России от 01.02.2011 за № 19656).  
    В нем определены виды особо ценного движимого имущества автономных или бюджетных учреждений, без которого осуществление автономным или бюджетным учреждением предусмотренных его уставом основных видов деятельности будет существенно затруднено, а именно движимое имущество независимо от его балансовой стоимости:  
    1) необходимое для осуществления видов деятельности, определенных уставом автономных или бюджетных учреждений, отсутствие которого приведет к прекращению деятельности указанных учреждений, восполнение которого не представляется возможным в связи с уникальностью и (или) отсутствием достаточных средств у автономных или бюджетных учреждений на его приобретение;  
    2) необходимое для обеспечения безопасности содержания и эксплуатации ядерных, радиационных, химически и (или) биологически опасных объектов, а такжесодержания, охраны жизни и здоровья обучающихся и работников, воспитанников, в том числе для организации питания, медицинского обслуживания, отсутствие которого приведет к прекращению деятельности автономных или бюджетных учреждений, восполнение которого не представляется возможным в связи с уникальностью и (или) отсутствием достаточных средств у автономных или бюджетных учреждений на его приобретение;  
    3) отнесенное к исключительным правам. 
    При определении перечней особо ценного движимого имущества:  
    а) автономных или бюджетных образовательных учреждений высшего профессионального образования и научных организаций, подведомственных Министерству образования и науки Российской Федерации, подлежит включению в состав такого имущества движимое имущество, балансовая стоимость которого превышает 500 тыс. рублей; 
    б) иных автономных или бюджетных учреждений, подведомственных Минобрнауки России, подлежит включению в состав такого имущества движимое имущество, балансовая стоимость которого превышает 200 тыс. рублей; 
    в) автономных или бюджетных учреждений подлежит включению в состав такого имущества движимое имущество, отчуждение которого осуществляется в специальном порядке, установленном законами и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации, в том числе музейные коллекции и предметы, находящиеся в федеральной собственности и включенные в состав государственной части Музейного фонда Российской Федерации, а также документы Архивного фонда Российской Федерации и национального библиотечного фонда. 
    Большинство министерств и ведомств, являющихся Учредителями, уже издало соответствующие приказы и распоряжения. При отнесении имущества к ОЦДИ, как правило,рассматриваются три основных критерия: 
    а) балансовая стоимость имущества; 
    б) возможность осуществления уставной деятельности без данного имущества;  
    в) специальный порядок отчуждения имущества. 
    Очевидно, что бухгалтер не может самостоятельно, руководствуясь только экономическим предназначением имущества, отнести тот или иной объект движимого имущества к ОЦДИ. Следовательно, первичные документы, поступающие в бухгалтерию и являющиеся основанием для отражения операций по поступлению основных средств, должны содержать указание на то, относится ли данный объект к ОЦДИ или нет.  
    Однако отметим один существенный момент! 
    Поскольку одним из критериев отнесения объекта к ОЦДИ является сформированная балансовая стоимость, то в целях бухгалтерского учета отражение операций по поступлению объектов ОЦДИ, на наш взгляд, должно осуществляться при одновременном выполнении двух условий: 
    первое - принято соответствующее решение комиссией по поступлению и выбытию активов; 
    второе - сформирована балансовая стоимость объекта основного средства. 
    Напомним, что балансовая стоимость объектов основных средств формируется в соответствии с требованиями пункта 27 Инструкции № 157н. При этом в балансовой стоимости учитываются затраты, непосредственно связанные с приобретением данного объекта основного средства (п. 47 Инструкции № 157н), также она может изменяться с учетом достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации (разукомплектации) и переоценки объектов нефинансовых активов. Очевидно, что формирование первоначальной стоимости объекта основного средства до постановки его на балансовый учет может занять некоторое время. 
    Таким образом, сумма затрат на приобретение объекта основного средства не может быть единственным ориентиром, основанием для отнесения (или неотнесения) его к объектам ОЦДИ.  
    Правильное формирование балансовой (первоначальной) стоимости основного средства весьма существенно для автономных и бюджетных учреждений. Ведь финансовое обеспечение содержания имущества таких учреждений осуществляется как на недвижимое, так и на особо ценное движимое имущество, находящееся на балансе учреждений. Следовательно, чем большее число объектов ОЦДИ числится на балансе учреждения, тем на больший объем финансового обеспечения, выделяемого Учредителем, оно может рассчитывать. 
 

Основное средство - предмет лизинга  

 
    Инструкцией № 157н с 2011 года введен еще один новый объект учета основных средств - это основные средства, являющиеся предметами лизинга.  
    В настоящий момент государственные (муниципальные) учреждения еще активно не заключают договоры лизинга, поэтому в рамках данной статьи эти операции мы рассматривать не будем. 
 

Решение комиссии 

 
    Обратите внимание! Согласно пункту 25 Инструкции № 157н в каждом государственном (муниципальном) учреждении независимо от его типа должна быть создана комиссия по поступлению и выбытию активов. Такая комиссия создается приказом руководителя учреждения и должна состоять из сотрудников учреждения, обладающих соответствующими знаниями и навыками.  
    У этой комиссии довольно обширные полномочия. Согласно Инструкции № 157н члены комиссии должны принимать решения о судьбе основного средства в разные моменты использования его в деятельности учреждения (Таблица № 1).  
 

Таблица № 1 

Действия  комиссии по поступлению и выбытию  нефинансовых активов при принятии к учету объектов основных средств     

  
    Отметим, что "комиссионное" определение рыночной стоимости  наиболее актуально при поступлении  основных средств по договору дарения  в целях их принятия к бухгалтерскому учету. 
    Кроме того, согласно пункту 46 Инструкции № 157н процедура прикрепления жетона или нанесения краской (иным способом) присвоенного объекту основных средств инвентарного номера должна проводиться материально ответственным лицом в присутствии уполномоченного члена комиссии по поступлению и выбытию активов.  
    В соответствии с пунктом 34 Инструкции № 157н принятие к учету объектов основных средств осуществляется, как правило, на основании решения постоянно действующей комиссии по поступлению и выбытию активов, которое оформляется Актом о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. 0306001) или Актом о приеме-передаче здания (сооружения) (ф. 0306030), а также Актом о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (ф. 0306002). 
    Следовательно, бухгалтер не может отразить в учете операции по поступлению основных средств при отсутствии решения комиссии и соответствующего акта, оформленного в соответствии с требованиями. Напомним, что требования по оформлению первичных учетных документов установлены приказом Минфина России от 15.12.2010 № 173н.  
    В Инструкции № 157н нет указания о том, в какой момент комиссия по поступлению и выбытию нефинансовых активов должна выносить свои решения. На первый взгляд, может сложиться впечатление, что комиссия должна созываться для принятия соответствующих решений каждый раз при совершении определенных хозяйственных операций с основными средствами, а именно: 
    — при поступлении объектов; 
    — после формирования первоначальной стоимости объекта при постановке на балансовый учет; 
    — в случае необходимости отнесения объектов к ОЦДИ. 
    Очевидно, что все эти операции могут происходить в разное время. Следовательно, для принятия решения по одному и тому же объекту комиссии, возможно, придется собираться несколько раз.  
    Напомним, что принятие решения о приобретении тех или иных объектов основных средств, как правило, осуществляется на основании утвержденной бюджетной сметы или плана финансово-хозяйственной деятельности. Поэтому, на наш взгляд, соответствующие решения комиссией по поступлению и выбытию нефинансовых активов должны приниматься на этапе санкционирования расходов учреждением.  
    Другими словами, после того как руководителем будет принято решение о приобретении того или иного объекта основного средства, должно состояться заседание комиссии, на котором будет принято решение об отнесении (неотнесении) данного основного средства к ОЦДИ. Отметим, что, как правило, основные решения о приобретении основных средств, как и проведение мероприятий по размещению заказов, принимаются в первом полугодии. Следовательно, именно в этот период чаще всего придется собираться членам комиссии для вынесения решения.  
    При этом, на наш взгляд, существенно, чтобы в бухгалтерию передавались не только соответствующие акты, но и выписки из протокола заседания комиссии о принятых ею решениях в отношении конкретных объектов основных средств. 
    Таким образом, с учетом рассмотренных выше особенностей применения в 2011 году Единого плана счетов порядок оприходования объектов основных средств в государственных (муниципальных) учреждениях попробуем представить в виде последовательно осуществляемых операций. 
 

Алгоритм оприходования  основных средств 

 
    Приобретение основного  средства, как и любого иного нефинансового  актива, происходит в несколько этапов. При этом все операции, связанные  с приобретением основного средства, можно разбить на несколько групп, а именно:

    Обратите внимание, что отражение  в учете указанных операций происходит в хронологическом порядке, то есть последовательно. Однако некоторые  операции могут отражаться одновременно в соответствии с положениями  принятой в учреждении учетной политики. 
    Рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском учете операций по поступлению основных средств более подробно.  
 

Санкционирование расходов 

 
    Приобретение государственным (муниципальным) учреждением объекта основного  средства должно быть запланировано.  
    Как уже отмечалось выше, у казенных учреждений все запланированные на текущий финансовый год расходы отражаются в бюджетной смете. Деятельность же бюджетных и автономных учреждений осуществляется в соответствии с Планом финансово-хозяйственной деятельности. 
 

    Планом финансово-хозяйственной  деятельности бюджетного учреждения "Государственный  университет" предусмотрено в 2011 году приобретение автомобиля и компьютера. 
    После утверждения плана ФХД Учредителем была созвана комиссия по поступлению и выбытию нефинансовых активов.  
    Согласно приказу Учредителя в 2011 году к особо ценному движимому имуществу подлежит относить объекты балансовой стоимостью более 500 000 руб., а также имущество независимо от его балансовой стоимости, но без которого деятельность учреждения будет существенно затруднена. 
    На заседании комиссии, состоявшемся 17 января 2011 года, было установлено, что компьютер стоимостью 55 000 руб. был приобретен по заявке главного бухгалтера учреждения для нужд расчетной группы: на данном компьютере планируется установить программное обеспечение по расчету заработной платы. Комиссией установлено, что данный компьютер необходим бухгалтерии для выполнения своих функций. Поэтому комиссия единогласно приняла решение об отнесении данного объекта основных средств к особо ценному движимому имуществу. 
    18 января 2011 года в бухгалтерию поступила выписка из протокола заседания комиссии. 
  
    В бухгалтерском учете казенных учреждений операции по санкционированию отражаются в соответствии с положениями раздела 5 "Санкционирование расходов" Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 06.12.2010 № 162н (далее - Инструкция № 162н), следующим образом: 
    — получены лимиты бюджетных обязательств на текущий финансовый год: 
  
    Дебет КРБ 1 50115 310 "Полученные лимиты бюджетных обязательств текущего финансового года по приобретению основных средств" 
    Кредит КРБ 1 50113 310 "Лимиты бюджетных обязательств текущего финансового года получателей бюджетных средств по приобретению основных средств"; 
  
    — приняты учреждением бюджетные обязательства текущего финансового года согласно заключенным договорам с поставщиками: 
  
    Дебет КРБ 1 50113 310 "Лимиты бюджетных обязательств текущего финансового года получателей бюджетных средств по приобретению основных средств" 
    Кредит КРБ 1 50211 310 "Принятые обязательства текущего финансового года по приобретению основных средств"; 
  
    — приняты учреждением денежные обязательства текущего финансового года согласно условиям заключенных с поставщиками договоров: 
  
    Дебет КРБ 1 50211 310 "Принятые обязательства текущего финансового года по приобретению основных средств". 
    Кредит КРБ 1 50212 310 "Принятые денежные обязательства текущего финансового года по приобретению основных средств". 
  
    В бухгалтерском учете бюджетных и автономных учреждений записи по получению лимитов бюджетных обязательств не отражаются, поскольку данные учреждения не являются участниками бюджетного процесса. 
    В бухгалтерском учете бюджетных учреждений записи по санкционированию отражаются согласно положениям раздела 5 Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 16.12.2010 № 174н (далее - Инструкция № 174н), так: 
    — приняты бюджетным учреждением обязательства согласно закону, иному нормативному правовому акту, договору, соглашению на соответствующий финансовый год: 
  
    Дебет 0 50610 310 "Право на принятие обязательств на текущий финансовый год по приобретению основных средств"; 
    Кредит 0 50211 310 "Принятые обязательства на текущий финансовый год по приобретению основных средств" 
  
    — приняты денежные обязательства бюджетного учреждения согласно условиям гражданско-правовой сделки, заключенной бюджетным учреждением или в соответствии с положениями законодательства Российской Федерации, иного правового акта, условиями договора (соглашения): 
  
    Дебет 0 50211 310 "Принятые обязательства на текущий финансовый год по приобретению основных средств" 
    Кредит 0 50212 310 "Принятые денежные обязательства на текущий финансовый год по приобретению основных средств". 
  
    Записи по санкционированию в бухгалтерском учете автономных учреждений отражаются согласно положениям раздела 5 Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 23.12.2010 № 183н (далее - Инструкция № 183н), и аналогичны вышеуказанным записям, отражаемым в учете бюджетных учреждений согласно Инструкции № 174н. 
    Отметим, что момент принятия бюджетных обязательств, а также документы, являющиеся основанием для отражения указанных операций в учете учреждений независимо от их типа, подлежат закреплению в учетной политике данного учреждения.  
 

Расчеты с поставщиками и подрядчиками  

 
    Порядок учета расчетов с  поставщиками по приобретению основных средств практически одинаков для  всех типов учреждений.  
    Для отражения расчетов учреждениями используются счета 20631 "Расчеты по авансам по приобретению основных средств", 20831 "Расчеты с подотчетными лицами по приобретению основных средств", 30231 "Расчеты по приобретению основных средств". 
    Поступающие основные средства приходуются на основании документов поставщика и соответствующего первичного учетного документа. 
    Записи, которыми далее будут отражены в учете следующие операции с поступившими объектами основных средств, зависят о того, к какой группе основных средств по решению комиссии по поступлению и выбытию нефинансовых активов ранее был отнесен данный объект. 
 

    25 февраля 2011 года в  бюджетное учреждение "Государственный  университет" поступили следующие  материальные ценности: 
    — автомобиль стоимостью 520 000 руб.;  
    — компьютер стоимостью 55 000 руб. 
    Автомобиль стоимостью 520 000 руб. в соответствии с приказом Учредителя отнесен бухгалтером к особо ценному движимому имуществу.  
    Компьютер на основании выписки из протокола заседания комиссии также отнесен к особо ценному имуществу.  
  
    Поступающие в учреждения основные средства подлежат отражению в учете по дебету счетов: 
    — 0 10611 000 "Вложения в основные средства - недвижимое имущество учреждения"; 
    — 0 10621 000 "Вложения в основные средства - особо ценное движимое имущество учреждения"; 
    — 0 10631 000 "Вложения в основные средства - иное движимое имущество учреждения". 
  
    Напомним, что в соответствии с пунктами 128 и 129 Инструкции № 157н аналитический учет вложений в основные средства ведется в Многографной карточке в разрезе видов (кодов) затрат по каждому строящемуся (реконструируемому, модернизируемому), приобретаемому (изготавливаемому, создаваемому) объекту нефинансовых активов. Учет операций по принятию к учету нефинансовых активов в сумме произведенных фактических вложений ведется в Журнале операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов.  
    Таким образом, бухгалтерская запись по отражению в учете поступления основного средства, согласно Единому плану счетов, будет выглядеть следующим образом: 
    — в отношении объектов недвижимого имущества: 
  
    Дебет счета 10611 "Вложения в недвижимое имущество учреждения - основные средства" 
    Кредит счетов 20831 "Расчеты с подотчетными лицами по приобретению основных средств", 30231 "Расчеты по приобретению основных средств"; 
  
    — в отношении объектов основных средств, отнесенных к ОЦДИ (кроме казенных учреждений, поскольку они не ведут отдельного учета объектов основных средств, относимых к ОЦДИ): 
  
    Дебет счета 10621 "Вложения в особо ценное движимое имущество учреждения - основные средства" 
    Кредит счетов 20831 "Расчеты с подотчетными лицами по приобретению основных средств", 30231 "Расчеты по приобретению основных средств"; 
  
    — в отношении объектов основных средств, отнесенных к иному имуществу: 
  
    Дебет счета 10631 "Вложения в иное движимое имущество учреждения - основные средства" 
    Кредит счетов 20831 "Расчеты с подотчетными лицами по приобретению основных средств", 30231 "Расчеты по приобретению основных средств". 
  
    При этом казенные и бюджетные учреждения при осуществлении записей в 24 - 26-м разрядах счетов указывают КОСГУ 310 "Увеличение стоимости основных средств" как по дебету, так и по кредиту счета.  
  
    Однако, на наш взгляд, разработчиками инструкции не учтен один нюанс.  
    Дело в том, что бухгалтер сможет сделать указанные выше записи в бухгалтерском учете только в том случае, когда комиссия принимает решение об отнесении объектов основных средств к той или иной группе на основании их экономического смысла и жизненно важной значимости для деятельности учреждения без учета стоимости.  
    В то же время комиссия не сможет принять решение о судьбе конкретного объекта основного средства, если в основе решения будет лежать только стоимостный критерий отнесения к ОЦДИ, до окончательного формирования его первоначальной стоимости. Отметим, что период формирования первоначальной стоимости объекта основного средства может занять определенное время: от нескольких недель до нескольких месяцев. Период формирования первоначальной стоимости объекта зависит от ряда факторов: условий его поставки, сборки, монтажа и других.  
    Таким образом, опять же возникают вопросы: 
    — на каком счете учитывать такой объект основного средства в период формирования его первоначальной стоимости; 
    — следует ли комиссии по поступлению и выбытию нефинансовых активов собираться вновь после того, как будет сформирована первоначальная стоимость объекта? 
    Кроме того, в настоящий момент ни Инструкцией № 157н, ни Инструкцией № 173н не предусмотрены какие-либо первичные документы и регистры учета, в которых фиксировались бы принимаемые комиссией решения и соответствующие действия бухгалтера в бухгалтерском учете. Очевидно, что учреждениям самостоятельно придется разрабатывать документооборот, график движения документов и соответствующие формы учетных документов и регистры учета. 
    К сожалению, отсутствие ответов на поставленные вопросы может существенно затруднить хозяйственную деятельность бюджетных и автономных учреждений. Другими словами, на практике может сложиться ситуация, когда в учреждение поступило основное средство, но оно не может быть передано в эксплуатацию до тех пор, пока комиссией не будет вынесено необходимое решение, а решение не будет вынесено, пока не будет сформирована первоначальная стоимость объекта.  
    После того как сформирована первоначальная стоимость, объект основного средства ставится на балансовый учет.