Учет нематериальных активов в России и за рубежом

Для формирования стоимости  нематериальных активов используется счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» (субсчет «Приобретение нематериальных активов». По дебету счета отражается стоимость приобретения (расходы на создание), а также дополнительные затраты, необходимые до доведения объекта до состояния, в котором он может быть использован по назначению. По кредиту счета отражается принятие нематериальных активов к учету.

Таблица 1

Содержание операции	Корреспондирующие счета		Первичный документ
	Дт	Кт
1. принят к оплате счет поставщика по приобретению НМА	08	76,60	Акт приемки-передачи (имущественных прав при пользовании компьютерной программой и т.д.)
2. Отражена сумма НДС по приобретенному НМА	19	60 76	Счет-фактура
3. Отражены расходы по доведению НМА до состояния, пригодного к использованию	08	60 76	Акт приемки-сдачи выполненных работ
4. Отражена сумма НДС по оказанным услугам по доведению НМА до состояния, пригодного к использованию	19	60 76	Счет-фактура
5. Произведена оплата поставщику за приобретенный объект НМА и услуги по его доведению до состояния, пригодного к использованию	60 76	51	Выписка банка по расчетному счету
6. НМА оприходован и введен  в эксплуатацию	04	08	Карточка учета НМА
7. уплаченный НДС списан на  расчеты с бюджетом в момент принятия НМА к учету	68	19	Карточка учета НМА

 

Организация ООО "Звезда" на основании договора о полной уступке всех имущественных прав посредством агента, действовавшего от имени и за счет организации, приобрела исключительное право на программу для ЭВМ. Стоимость права составила 550000 р. Условиями договора предусмотрена отсрочка платежа в течение периода, не превышающего 3 месяцев с момента регистрации прав. За каждый день отсрочки организация обязалась уплатить продавцу 0.02% стоимости права, указанной в договоре. Вознаграждение агента - 18000 р., в т. ч. НДС 3000, сумма расходов, возмещенных агенту, составила 10000 р. Плюс НДС. Организацией также подана заявка на регистрацию договора уступки прав, стоимость которой - 5000 р. Оплата стоимости права осуществляется через 5 дней после регистрации договора-уступки.

Следующая бухгалтерская  проводка:

• Д08-5К60 - 550000 - отражена стоимость права;
• Д08-5К60 - 5000 - отражена стоимость регистрации;
• Д08-5К60 - 15000 - отражена стоимость услуг агента;
• Д08-5К60 - 10000 - в стоимость права включены расходы, возмещенные агенту;
• Д19К60 - 3000 - выделен НДС с комиссионного вознаграждения;
• Д19К60 - 2000 - выделен НДС по расходам агента;
• Д60К51 - 30000 - оплачена стоимость услуг агента и возмещенные расходы;
• Д04К08-5 - 580000 - на основании регистрации право отражается в составе НМА;
• Д60К51 - 550550 - оплачена стоимость прав с учетом процентов за отсрочку (550000+550000*0.02%*5);
• Д08К60 - 550 - отражается величина начисленных процентов
• Д04К08 - 550 - проценты включаются в стоимость НМА.

При создании НМА самой  организацией ООО "Звезда" были отражены следующие операции:

Таблица 2

Содержание операции	Сумма	Корреспондирующие счета		Первичный документ
		Дт	Кт
1. Начисление заработной платы  работникам, участвующим в создании НМА (НИОКР)	30000	08	70	Расчетно-платежная ведомость
2. Произведено начисление страховых  взносов на заработную плату	10680	08	69	Бухгалтерская справка-расчет
3. Начислена амортизация основных  средств, используемых при создании  НМА	24000	08	02	Бухгалтерская справка-расчет

 

Продолжение таблицы 2

4. Списаны на разработку НИОКР  материалы	14000	08	10	Бухгалтерская справка-расчет
5. Оплачены экспертные услуги  патентных организаций	3000	08	51	Выписка банка по расчетному счету
6. Принят к учету НМА	81680	04	08	Бухгалтерская справка-расчет, карточка учета НМА

 

Стоимость НМА, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета (п.34 ПБУ 14/2007).

Выбывать активы могут  по разным причинам:

• прекращение срока действия права организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации;
• передачи по договору об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации;
• перехода исключительного права к другим лицам без договора ( в том числе в порядке универсального правопреемства и при обращении взыскания на данный НМА);
• прекращения использования вследствие морального износа. В старой редакции ПБУ 14\2000 отдельно было не прописано, можно ли списать объект НМА по причине морального износа. То есть бухгалтерам приходилось пользоваться нормами ПБУ 10/99;
• передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал (фонд) другой организации, паевой фонд, передачи по договору мены, дарения, внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности, выявления недостачи активов при их инвентаризации, в иных случаях.

Одновременно со списанием  стоимости НМА подлежит списанию сумма накопленной амортизационных  отчислений по этим нематериальным активам.

При выбытии НМА сумма  начисленной амортизации списывается  со счета 05 «Амортизация НМА» в кредит счета 04 «Нематериальные активы». Остаточная стоимость НМА списывается в  дебет счета 91 «Прочие доходы и  расходы» в корреспонденции со счетом 04 «Нематериальные активы».

Для целей исчисления налога на прибыль доход от реализации объекта  НМА (например, от реализации имущественных  прав) признается доходом от реализации (ст. 249 НК РФ). Признанный доход от такой  операции уменьшается на остаточную стоимость нематериальных активов и расходы по его реализации (п.1 ст.257, пп1 п1 ст. 268 НК РФ).

При реализации НМА сумма  остаточной стоимости с учетом расходов, связанных с их реализацией, может  превышать полученную выручку. Для  налогового учета убыток, полученный от реализации НМА, включается в состав прочих доходов и расходов равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования и фактическим сроком эксплуатации в соответствии с п.3 ст.268 НК РФ.

Доходы и расходы от списания НМА отражаются в бухгалтерском  учете как операционные расходы (доходы) на счете 91 «Прочие доходы и расходы» в том отчетном периоде, к которому они относятся. По дебету счета отражается остаточная стоимость нематериального актива и другие расходы, связанные со списанием, а по кредиту поступления от уступки (продажи) прав на результаты интеллектуальной деятельности.

Счет 91 не является балансовым счетом. В конце отчетного периода  он закрывается. В результате сопоставления  дебетового и кредитового оборотов по этому счету выявляется финансовый результат.

Выявленный на счете 91 «Прочие  доходы и расходы» финансовый результат от всех операций по выбытию нематериальных активов, за исключением безвозмездной передачи, переносится на счет учета финансовых результатов – счет 99 «Прибыли и убытки». Кредитовый (прибыль) остаток переносится со счета 91 в кредит счета 99, дебетовое (убыток) сальдо списывается с кредита счета 91 в дебет счета 99; особо следует заметить, что отрицательный финансовый результат от реализации и безвозмездной передачи в целях налогообложения не уменьшает налогооблагаемую прибыль.

Отражение в учете операций по передаче НМА в качестве вклада в уставный капитал дочерних или зависимых предприятий производится в следующем порядке.

По дебету счета 58 «Финансовые  вложения» (в зависимости от срока действия договора) показывается стоимость передаваемых нематериальных активов в оценке, предусмотренной в договоре, в корреспонденции с кредитом счета 91 «Прочие доходы и расходы». По дебету счета 91 в корреспонденции с кредитом счета 04 «Нематериальные активы» отражается их первоначальная (балансовая) стоимость. Одновременно с дебета счета 05 «Амортизация нематериальных активов» в кредит счета 91 списывается начисленная сумма амортизации.

Остаточная стоимость  нематериальных активов, передаваемых на отдельный баланс в целях осуществления совместной деятельности или в качестве вклада в уставный капитал, может не совпадать с оценкой нематериальных активов, предусмотренной в учредительном договоре или в договоре о совместной деятельности. В этом случае на счете 91 возникает сальдо (по дебету или по кредиту) в зависимости от характера разницы.

При вкладах в уставный капитал счет 91 закрывается на финансовые результаты и подлежит обложению  налогом на прибыль в составе  прочих доходов и расходов.

Выбытие объекта из состава  НМА при передаче (продаже, уступке  прав, мене и пр.) другой организации  оформляется актом приемки –  передачи.

В ООО "Звезда" первоначальная стоимость НМА - 17400, начисленная амортизация - 15515.

 

 

 

Таблица 3

Содержание операции	Сумма	Корреспондирующие счета		Первичный документ
		Дт	Кт
1. Списана амортизация, начисленная по выбывшему объекту НМА	15515	05	04	Бухгалтерская справка-расчет
2. Списана остаточная стоимость	1885	91	04	Бухгалтерская справка-расчет
3. Определен финансовый результат (убыток) не уменьшает налогооблагаемую прибыль	1885	99	91	Бухгалтерская справка-расчет

 

Списание НМА может  происходить не только по договору купли-продажи, но и можно уступить патент любому юридическому или физическому лицу.

Таким oбразoм, сущeствуют различныe пoдхoды к oпрeдeлeнию сoстава нeматeриальных активoв, к oтражeнию их в бухгалтeрскoм учeтe, их oцeнкe, к списанию расхoдoв в тeкущeм пeриoдe или капитализации их в качeствe нeматeриальных активoв, к oпрeдeлeнию срoка их амoртизации и, пoэтoму правила учeта нeматeриальных активoв дo сих пoр являются oдними из самых слoжных и нeoднoзначнo рeшаeмых вoпрoсoв в мирoвoй учeтнoй практикe срeди бухгалтeрoв, экoнoмистoв, финансoвых аналитикoв и т.д.

 

2.2 Учет нематериальных активов в международной практике

Правила учета нематериальных активов являются одними из самых  сложных и неоднозначно решаемых вопросов в западной учетной практике.

Представлению в финансовой отчетности нематериальных активов  посвящен “Международный стандарт финансовой отчетности № 38 Нематериальные  активы (МСФО № 38”), принятый  и  опубликованный  Комитетом по Международным стандартам финансовой  отчетности (КМСФО) в сентябре 1998 г.

В американской системе учета вопросам НМА посвящен целый ряд документов. Это и положения о концепциях финансового учета, и бюллетени исследования учета, и рекомендации Совета по разработке принципов бухгалтерского учета.

В соответствии с международной  практикой учета выделяют 3 группы нематериальных активов:

1. Подлежащие обмену нематериальные  активы, выделяемые  в  качестве самостоятельной учетной единицы;
2. Нематериальные активы, выделяемые в качестве самостоятельной учетной единицы, но не подлежащие обмену;
3. Гудвилл – подлежащий обмену нематериальный  актив, не  выделяемый в самостоятельную учетную единицу.

К первой группе нематериальных активов относятся :

• патент;
• авторские права;
• арендованная собственность;
• франчайзинг;
• торговые марки и названия;

Основная характеристика второй группы активов состоит в  том, что они, с одной стороны, являются предоплаченными  расходами  нескольких  учетных периодов, а  с другой – не дают  осуществившей их  компании  никаких прав, которые та могла бы передать. К их числу относятся предоплаченные расходы, охватывающие несколько учетных периодов; затраты на начало коммерческой деятельности; организационные затраты; гудвилл.