Учет нематериальных активов

1. Понятие нематериальных  активов 

Нематериальные  активы наряду с основными средствами являются объектами долгосрочных инвестиций, и их бухгалтерский учет во многом совпадает с учетом основных средств. Для целей бухгалтерского учета  понятие «нематериальные активы» раскрывается через конкретный перечень единовременно выполняемых условий, установленных Положением по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007 (далее - ПБУ 14/2007).

В качестве нематериальных активов к бухгалтерскому учету может быть принято имущество, которое единовременно отвечает следующим условиям:

- не имеет  материально-вещественной (физической) структуры;

- может быть  идентифицировано (выделено или  отделено от другого имущества  организации);

- используется  в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

- используется  в течение длительного времени,  т.е. срока полезного использования,  продолжительностью свыше 12 месяцев  или обычного операционного цикла,  если он превышает 12 месяцев;

- не предназначено  для последующей перепродажи;

- способно приносить  организации экономические выгоды (доход) в будущем;

- снабжено необходимыми  документами, подтверждающими существование,  как самого актива, так и исключительного  права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.).

Срок полезного  использования - период, в течение которого использование объекта нематериальных активов призвано приносить доход организации или служить для выполнения целей деятельности организации.

ПБУ 14/2007 устанавливает  исчерпывающий перечень объектов интеллектуальной собственности, которые могут быть отнесены к нематериальным активам: - исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель; - исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных; - имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем; - исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров; - исключительное право патентообладателя на селекционные достижения. ПБУ 14/2007 не включает в состав нематериальных активов исключительные авторские права на произведения науки, литературы и искусства, а также исключительные права на объекты смежных прав. В состав нематериальных активов также не включаются интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду, поскольку они неотделимы от своих носителей и не могут быть использованы без них. Объектами нематериальных активов являются не сами патенты, промышленные образцы, полезные модели, товарные знаки, программы ЭВМ и др, а права на них и на их использование.

2.  Состав и оценка нематериальных активов

 Порядок ведения бухгалтерского  учета нематериальных активов коммерческих организаций определялся только Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, и Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий. В ПБУ 14/2000  не дано определение нематериального актива, однако сформулированы условия, одновременное выполнение которых необходимо для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве материальных:

- Отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;

- Возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества;

- Использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказание услуг либо для управленческих нужд организации;

- Использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он не превышает 12 месяцев;

- Организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества;

- Способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;

- Наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.д.).

Нематериальные активы являются идентифицируемыми неденежными активами без физического содержания, которые используются в производстве или при предоставлении товаров либо услуг, для сдачи в аренду другим сторонам или в административных целях. Такие активы являются подконтрольными и можно надежно оценить их стоимость. Данный подход к определению нематериальных активов соответствует принципам, установленными международными стандартами финансовой отчетности, а именно – МСФО 38 ''Нематериальные активы''. Единицей бухгалтерского учета НМА является инвентарный объект. Основным признаком, по которому один инвентарный объект отличается от другого, служит выполнение им самостоятельной функции в производстве продукции, выполнение работ или оказании услуг либо использование для управленческих нужд организации. При поступлении НМА на учет целесообразно присваивать каждому инвентарному объекту инвентарный код, который сохраняется неизменным в течение всего периода существования данного нематериального  актива в организации. В случае ликвидации НМА его инвентарный номер не присваивается другим объектам учета.

Оценка нематериальных активов. В соответствии с Положением о бухгалтерском учете и отчетности в РФ нематериальные активы отражаются в учете по первоначальной и остаточной стоимости, отдельно учитывается амортизация нематериальных активов. Первоначальная  стоимость представляет  собой затраты по приобретению НМА или расходы по созданию НМА и доведению их до состояния, пригодного к использованию. Затраты по приобретению НМА включает в себя суммы, выплаченные продавцу объекта, посредникам, за информационные и консультационные услуги, регистрационные сборы и пошлины, таможенные расходы и другие расходы, связанные с приобретением объектов. Расходы по созданию НМА включают в себя начисленную соответствующим работникам оплату труда, отчисления на социальные нужды, материальные затраты и общепроизводственные и общехозяйственные расходы. Первоначальная стоимость выявляется в момент ввода объекта в действие и остается неизменной в течение всего срока нахождения нематериальных активов на предприятии. Первоначальная стоимость определяется для объектов: внесенных в счет вкладов в уставной капитал – по согласованной стоимости; приобретенных за оплату у других организаций и лиц – по фактически произведенным затратам на приобретение объектов и доведению их до состояния пригодного к использованию; полученных безвозмездно от других организаций и лиц – экспертным путем.

Главные задачи бухгалтерского учета  нематериальных активов: обеспечение контроля над их наличием и сохранностью с момента приобретения до момента выбытия; правильное и своевременное исчисление износа; получение сведений для правильного расчета налогов, перечисляемых в бюджет; получение данных для составления отчетности о наличии и движении нематериальных активов.

3. Учет нематериальных активов

Положение о бухгалтерском учете  и отчетности в РФ определяет понятие нематериальных активов, учитываемых отдельно от основных средств на счете 04 «НМА» и  05 «Амортизация нематериальных активов». Данные счета предназначены для обобщения информации о наличии и движении средств труда, которые в соответствии с установленным порядком относятся к нематериальным активам.

Счет 04 предназначен для обобщения информации о наличии и движении нематериальных активов, принадлежащих предприятию на правах собственности. Аналитический учет по счету 04 ведется по видам и отдельным объектам нематериальных активов. При наличии в организации нескольких видов нематериальных активов значительной стоимости целесообразно для каждого вида активов, принятой в организации, например: 04-1 «Объекты интеллектуальной собственности»; 04-2 «Права пользования природными ресурсами»; 04-3 «Отложенные затраты»; 04-4 «Цена фирмы»; 04-5 «Прочие объекты». Организация  аналитического учета нематериальных активов должна быть построена применительно к требованиям заполнения раздела 4 «Состав нематериальных активов на конец года» форма № 5 «Приложение к балансу предприятия» годового отчета по группам нематериальных активов. Счет 04 «Нематериальные активы» корреспондирует со счетами: по дебету: 08 Капитальные вложения;  50 Касса; 51 Расчетный счет; 52 Валютный счет;  55 Специальные счета в банках; 75 Расчеты с учредителями; 76 Расчеты с разными дебиторами и кредиторами;  87 Добавочный капитал; 88 Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток); по кредиту: 06 Долгосрочные финансовые вложения, 48 Реализация прочих активов, 58 Краткосрочные финансовые вложения, 87 Добавочный капитал.

Счет 05 «Амортизация нематериальных активов» предназначен для обобщения информации о накопленных амортизационных отчислениях по объектам нематериальных активов, принадлежащих предприятию на правах собственности и по которым проводится погашение стоимости. Сч.05 -  (пассивный, регулирующий, контрарный). Аналитический учет по сч.05 ведется по видам и отдельным объектам нематериальных активов. Счет 05 «Амортизация нематериальных активов» корреспондирует со счетами: по дебету: 48 Реализация прочих активов. По кредиту:  08 Капитальные вложения;  20 Основное производство; 23 Вспомогательные производства;  25 Общепроизводственные расходы; 26 Общехозяйственные расходы;  29 Обслуживающие производства и хозяйства; 31 Расходы будущих периодов; 43 Коммерческие расходы; 44 Издержки обращения; 79 Внутрихозяйственные расходы; 80 Прибыли и убытки. Кроме того, для учета нематериальных активов предназначены счета: 19 - «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», субсчет 2 – «НДС по приобретенным нематериальным активам». 48 – «Реализация прочих активов».

Учет поступления. При поступлении НМА наиболее сложным в бухгалтерском учете является формирование первоначальной стоимости. Порядок ее исчисления зависит от основания, на котором нематериальные активы поступают на предприятие. Оценка имущества производится по общему правилу, действующему в настоящее время в РФ. НМА принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, определенной по состоянию на дату принятия его к бухгалтерскому учету. Фактической (первоначальной) стоимостью НМА признается сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченная или начисленная организацией при приобретении, создании актива и обеспечении условий для использования актива в запланированных целях.

Согласно Положению по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций первичным документом, служащим основанием для постановки на баланс того или иного объекта нематериальных активов, должен быть акт приемки. Поскольку единая форма такого акта не установлена, то она может быть разработана предприятием самостоятельно при наличии всех необходимых реквизитов, определенных Законом РФ «О бухгалтерском учете». Основанием для оприходования объектов служат документы, подтверждающие существование самого объекта и права предприятия на его использование в той или иной форме. К ним относятся документы, описывающие объект НМА или порядок его использования, а также документы, подтверждающие те или иные имущественные права предприятия. На основе акта приемки нематериальных активов составляется карточка учета нематериальных активов (НМА-1), типовая форма которой утверждена постановлением Госкомстата России и которая применяется для учета всех видов нематериальных активов, поступивших на предприятие. НМА зачисляются в состав нематериальных активов на основании акта приемки по мере создания или поступления их на предприятие или окончания работ по доведению их до состояния, пригодного к использованию в запланированных  целях. При наличии охранного документа, выданного уполномоченным государственным органом и подтверждающего права на нематериальные активы, в качестве учетной единицы может быть указан охранный документ как эквивалент прав, вытекающих из этого охранного документа. В случае приобретения НМА на основании лицензионных, авторских или иных предусмотренных законодательством договоров, в качестве учетных единиц  принимаются соответствующие лицензии и договоры. Существует несколько основных видов поступления нематериальных активов.

1. Приобретение нематериальных активов за плату. Расходы по приобретению нематериальных активов относятся к долгосрочным инвестициям и отражаются  по дебету сч.08 «Капитальные вложения» с кредита расчетных, материальных и других счетов на сумму затрат на приобретение нематериальных активов. После принятия на учет нематериальных активов их отражают по дебету сч.04 с кредита сч.08 на сумму первоначальной стоимости нематериальных активов.

2. Поступление нематериальных активов в порядке бартера первоначально отражают по дебету сч.08 с кредита сч.60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» или 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» с последующим оприходованием по дебету сч.04 с кредита сч.08. Переданные в порядке обмена объекты списываются с кредита соответствующих счетов (01,10,12,40 и др.) в дебет счетов реализации (46,47,48).

3. На этапе образования предприятие может получить НМА от учредителя (участника) в качестве вклада в  уставный капитал. Размер этого вклада указывают в учредительном договоре. В пределах данной суммы учредитель (участник) может внести свой вклад нематериальными активами. При передаче НМА приводят их перечень, указывают их первоначальную стоимость, износ и цену соглашения, по которым их относят в счет уставного капитала. В этом случае НМА приходуются по дебету сч.04 с кредита сч.75 «Расчеты с учредителями», субсч.1 "Расчеты по вкладам в уставный капитал".

4. Возможно, поступление нематериальных активов от юридических или физических безвозмездно в экспертной оценке. Здесь нематериальные активы относят на увеличение добавочного капитала (дебет сч.04, кредит сч.87 "Добавочный капитал", субсч.3 "Безвозмездно полученные ценности").

5. Поступление нематериальных  активов для осуществления совместной деятельности.

Учет НДС  по приобретенным нематериальным активам осуществляется на сч.19 «НДС по приобретенным материальным ценностям», субсч.2 «НДС по приобретенным нематериальным активам» и 68 «Расчеты с бюджетом», субсч. «Расчеты по НДС». По приобретенным нематериальным активам сумму НДС отражают по дебету сч.19-2 и кредиту сч. 60,76 и др. Ежемесячно после оплаты и принятия на учет НМА сумма НДС списывается в течение 6 месяцев равными долями с кредита сч.19 в дебет сч.68. При приобретении НМА для непроизводственных нужд сумму уплаченного налога на расчеты с бюджетом не относят и покрывают за счет соответствующих источников финансирования (списывают с кредита сч.19 в дебет счетов 29 «Непромышленные производства и хозяйства», 88 «Нераспределенная прибыль (Непокрытый убыток)»,  96 «Целевые финансирования и поступления»). Если же НМА, приобретенные для производства продукции, освобожденной от НДС, то уплаченный при этом НДС включается в первоначальную стоимость нематериальных активов.