Учет оборудования, приобретаемого по импорту

 

 

 

2. Учет импортных операций

2.2 Учет приобретения  иностранной валюты для оплаты  импортного контракта

В настоящее время порядок  покупки иностранной валюты для  оплаты импортного контракта регламентируется Федеральным законом от 10.12.03 г. № 173-ФЗ «О валютном регулировании и  валютном контроле», который не предусматривает  в данном случае для резидента  обязанности резервировать в  уполномоченном банке какие-либо средства. При этом важно, в какой момент происходит покупка валюты — до или после ввоза товаров на территорию России.

Если организация приобретает  иностранную валюту до таможенного оформления товаров, то она обязана дополнительно открыть в уполномоченном банке депозит в валюте Российской Федерации в размере 20% суммы средств в валюте Российской Федерации, за которую будет покупаться иностранная валюта, в качестве гарантии того, что товары будут ввезены на территорию Российской Федерации. По предъявлении в банк заверенной копии ДТ, подтверждающей ввоз товаров в Россию, деньги будут возвращены организации.

При покупке иностранной  валюты для оплаты импортного контракта  организация, как правило, несет  расходы двух видов:

• разница между курсом покупки иностранной валюты и курсом Банка России, действовавшим на день покупки;
• вознаграждение банку за осуществление операций по покупке иностранной валюты.

Убытки, возникающие в результате покупки иностранной валюты по курсу, отличному от курса Банка России, согласно положению по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденному приказом Минфина России от 6.05.99 г. № 33н, могут быть включены в состав прочих внереализационных расходов и отражать на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

Что касается отражения в  учете суммы комиссионного вознаграждения банку за осуществление операций по покупке иностранной валюты, то нормы ПБУ 5/01 и ПБУ 6/01 позволяют включать ее в фактическую себестоимость материально-производственных запасов и первоначальную стоимость объектов основных средств соответственно. На это указывают п. 6 ПБУ 5/01 и п. 8 ПБУ 6/01: фактическими затратами на приобретение материально-производственных запасов (основных средств) могут быть и иные затраты, непосредственно связанные с приобретением материально-производственных запасов (объекта основных средств). Кроме того, в письме МНС России от 24.07.2000 г. № 02-5-11/273 «Вопросы налогообложения по операциям купли-продажи валюты» указано, что расходы на оплату посреднических услуг уполномоченного банка по приобретению иностранной валюты для оплаты импортного контракта могут быть учтены в затратах, непосредственно связанных с приобретением указанных ценностей.

Однако п. 11 ПБУ 10/99 определено, что расходы, связанные с оплатой  услуг, оказываемых кредитными организациями, являются операционными расходами, а значит, должны отражаться по дебету счета 91.

Поэтому организация в  своей учетной политике может  самостоятельно выбрать один из вариантов  учета этих расходов. Значение имеет  лишь последовательное применение избранного варианта как в бухгалтерском, так  и в налоговом учете.

Пример 1. Российская организация «Альфа» заключила договор на поставку импортного товара с иностранной компанией «Омега». Контрактная стоимость товара составила 10 000 долл. США. Покупка иностранной валюты для оплаты импортного контракта производилась до таможенного оформления товара. Курс Банка России на день покупки составил 28 руб. за 1 долл., биржевой курс на дату покупки - 28,5 руб. за 1 долл. Размер комиссионного вознаграждения за осуществление операций по покупке иностранной валюты уполномоченный банк установил на уровне 1% суммы приобретаемой валюты (включая вознаграждение межбанковской валютной бирже).

В бухгалтерском учете  организации «Альфа» будут сделаны  следующие записи:

Дебет 57, Кредит 51 - 287 850 руб. - перечислены денежные средства (в  рублях) банку для покупки иностранной  валюты,

Дебет 55, субсчет 3 «Депозитные  счета», Кредит 51 - 57 570 руб. (0,2 х 287 850) - зарезервированы  на депозите денежные средства,

Дебет 52, субсчет 1 «Специальный транзитный валютный счет», Кредит 57 - 280 000 руб. (10 000 х 28) - зачислена купленная  иностранная валюта по курсу Банка  России на дату покупки,

Дебет 91, субсчет 2 «Прочие  расходы», Кредит 57 - 5000 руб. (10 000 х [28,5 - 28]) - отражена разница между курсом покупки и курсом Банка России,

Дебет 91-2, Кредит 76, субсчет  «Расчеты с банком по покупке иностранной  валюты» - 2850 руб. (0,01 х 10 000 х 28,5) - начислено  вознаграждение банку за покупку  иностранной валюты,

Дебет 76, субсчет «Расчеты с банком по покупке иностранной  валюты», Кредит 51 - 2850 руб. - уплачено вознаграждение банку за покупку иностранной  валюты,

Дебет 51, Кредит 55-3 - 57 570 руб. - возвращены депонированные денежные средства после подтверждения факта  импорта (представления ДТ). Данная хозяйственная операция имеет место, если иностранная валюта приобретается до ввоза товаров на территорию Российской Федерации.

При отражении в учете  импортных торговых операций необходимо, чтобы, во-первых, импортируемый товар  был своевременно поставлен на учет и, во-вторых, фактическая стоимость  импортного товара была правильно сформирована на счетах бухгалтерского учета. В соответствии с ПБУ 3/2006 датой совершения операции по импорту материально-производственных запасов, иного имущества является дата перехода права собственности к импортеру на импортированный товар, иное имущество. Именно на эту дату товар должен быть поставлен набалансовый учет. Соответственно курс Банка России для пересчета в рубли суммы иностранной валюты, в которой выражена стоимость товара, нужно брать также на эту дату.

С одной стороны, ведущие  специалисты в области внешнеэкономической  деятельности дату перехода права собственности  на товар от продавца к покупателю рекомендуют указывать в контракте, поскольку ни в одном из действующих  международных правовых документов этот вопрос не регламентируется. С  другой стороны, в отношении перехода права собственности сложилась  международная практика, согласно которой  моментом перехода права собственности  считается исполнение продавцом  своих обязательств по поставке товара. Однако проверяющие не рассматривают  существующую международную практику как норму международного права.

В соответствии с ПБУ 5/01 и  ПБУ 6/01 фактическая себестоимость (первоначальная стоимость) импортного товара включает все расходы, непосредственно связанные  с его приобретением. Фактическая  себестоимость (первоначальная стоимость) импортного товара складывается из контрактной  стоимости и накладных расходов (транспортных расходов, таможенных платежей и прочих расходов по закупке). Первой составляющей частью фактической себестоимости (первоначальной стоимости) импортного товара является контрактная стоимость. В нее в зависимости от конкретного условия поставки Инкотермс входит определенная часть накладных расходов. Несоблюдение условий поставки может привести к необоснованному завышению фактической себестоимости (первоначальной стоимости) импортного товара как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

Пример 2. Российская организация «Альфа» заключила договор на поставку импортного товара с иностранной компанией «Омега» на условиях CIF Санкт-Петербург. Расходы по доставке товара в порт Санкт-Петербурга составили 50 000 руб., расходы по доставке товара от порта назначения до склада организации «Альфа» - 4000 руб. Право собственности на товар переходит к российскому покупателю в момент исполнения иностранной компанией «Омега» своих обязательств по поставке.

По условиям поставки все  транспортные расходы, произведенные  до размещения товара в указанном  порту, оплачивает иностранная компания «Омега»; российская организация «Альфа»  возмещает ей понесенные расходы  в цене товара. Допустим, что российский импортер по просьбе поставщика оплатил  эти расходы и ошибочно включил  их в фактическую себестоимость (первоначальную стоимость) импортного товара.

В бухгалтерском учете  сделаны следующие записи:

Дебет 17, Кредит 76 - 50 000 руб. - акцептован счет транспортной организации  за доставку товара в порт Санкт-Петербурга,

Дебет 76, Кредит 52-2 - 50 000 руб. - оплачен счет транспортной организации  за доставку товара в порт Санкт-Петербурга.

На сумму расходов по доставке товара от порта назначения до склада организации «Альфа» в бухгалтерском  учете последней сделаны записи:

Дебет 17, Кредит 76 - 4000 руб. - акцептован счет транспортной организации за доставку товара от порта назначения до склада организации,

Дебет 76, Кредит 52-2 - 4000 руб. - оплачен счет транспортной организации  за доставку товара от порта назначения до склада организации.

В результате фактическая  себестоимость (первоначальная стоимость) импортного товара оказалась завышена на 50 000 руб., так как по условиям контракта  расходы на перевозку до порта  назначения включены в контрактную  стоимость. Во избежание разногласий  с налоговыми органами в подобной ситуации представляется целесообразным в контракте с иностранным  партнером согласовать новое  условие поставки (в данном случае — условие поставки FAS).

Накладные расходы, не вошедшие в контрактную цену, оплачиваются российским покупателем сверх цены. Сумма накладных расходов выделяется в качестве второй составляющей части фактической себестоимости (первоначальной стоимости) импортного товара.

Касательно импортных  валютных операций следует отметить, что их отражение в бухгалтерском  учете и отчетности российских организаций  — покупателей должно производиться  исключительно в валюте РФ — рублях. Однако при этом организации должны вести также одновременный аналитический  учет данных операций и в иностранной  валюте. В соответствии с пунктом 4 ПБУ 3/2006 пересчету в рубли для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит стоимость активов и обязательств (денежных знаков в кассе организации, средств на счетах в кредитных организациях, денежных и платежных документов, средств в расчетах с юридическими и физическими лицами, а также других активов и обязательств организации), выраженная в иностранной валюте.

В процессе такого пересчета  могут появляться курсовые разницы, возникающие по операциям по полному  или частичному погашению дебиторской  или кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, если курс ЦБР на дату исполнения обязательств по оплате отличается от его курса  на дату принятия этой дебиторской  или кредиторской задолженности  к бухгалтерскому учету в отчетном периоде, либо от курса на отчетную дату составления бухгалтерской  отчетности за отчетный период, в котором  эта дебиторская или кредиторская задолженность была пересчитана  в последний раз.

Курсовая разница отражается в бухгалтерском учете и бухгалтерской  отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который  составлена бухгалтерская отчетность.

Курсовая разница для  целей бухгалтерского учета подлежит зачислению на финансовые результаты организации как внереализационные  доходы или внереализационные расходы. При этом она зачисляется на финансовые результаты организации по мере ее принятия к бухгалтерскому учету.

Следует также обратить внимание, что для целей налогового учета  курсовые разницы также учитываются  в составе внереализационных  доходов и расходов (статьи 250 и 265 части второй НК РФ). Однако при этом датой получения внереализационного дохода признается дата перехода права  собственности на иностранную валюту при совершении операций с иностранной  валютой, а также последний день текущего месяца —по доходам в виде положительной курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте (подпункт 7 пункт 4 статьи 271 части второй НК РФ).

Соответственно датой  осуществления внереализационных  расходов признается дата перехода права  собственности на иностранную валюту при совершении операций с иностранной  валютой, а также последний день текущего месяца — по расходам в  виде отрицательной — курсовой разницы  по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в  иностранной валюте (подпункт 6 пункта 7 статьи 272 части второй НК РФ). Согласно ПБУ 3/2006 датой совершения операций по импорту товаров является дата перехода права собственности на эти товары.

 

 

 

 

2.2. Общая схема учета импортных операций

2.2.1. Учет импортных  товаров.

Рассмотрим порядок отражения  в учете операций по приобретению различного рода импортного имущества (МПЗ и основных средств). 

 

Организация (ООО «Парус») заключила контракт на поставку импортных товаров (материалов) от зарубежной фирмы Hangzhou Liaona Sanitary Co., Ltd. (Китай) на сумму 10 000 долларов США.

По условиям контракта  переход права собственности  на товары происходит в момент передачи их перевозчику (судовой компании). Фирма-продавец по данному контракту  несет расходы по транспортировке  и страхованию груза до пересечения  товаров таможенной границы РФ. Далее  покупатель вывозит груз самостоятельно.  

Поскольку переход права  собственности, а, следовательно, реализация товаров произошла в данном примере  за пределами России стоимость импортных  товаров (то есть, доход иностранного юридического лица) не облагается НДС  и налогом на прибыль (147, 247, 309 части  второй НК РФ).

Однако при ввозе товаров  на таможенную территорию РФ их стоимость  признается объектом обложения НДС (пункт 1 статьи 146 части второй НК РФ). При этом налог уплачивает российская сторона (импортер). В зависимости  от вида импортных товаров ставка НДС устанавливается по ним в  размере 10 или 18% (пункт 5 статьи 164части второй НК РФ). Налоговая база в данном случае определяется как сумма таможенной стоимости этих товаров, подлежащей уплате таможенной пошлины и подлежащих уплате акцизов (по акцизным товарам) (подпункт 1 пункта 1 статьи 160 части второй НК РФ).