Учет операций с аффилированными лицами

1.4. Операции с аффилированными лицами.

     В соответствии с п. 5  ПБУ 11/2000 в бухгалтерской отчетности должны раскрываться данные об операциях между организацией, подготавливающей бухгалтерскую отчетность, и аффилированным лицом, то есть о любых операциях по передаче каких-либо активов или обязательств между организацией, подготавливающей бухгалтерскую отчетность, и аффилированным лицом.

Наличие операций с аффилированными лицами можно выявить с помощью процедур:

1) проведение детальных процедур в отношении операций и сальдо по счетам; 2)анализ протоколов собраний акционеров и заседаний совета директоров;

3)анализ регистров бухучета с целью обнаружения крупных или нетипичных операций или сальдо счетов, при этом особое внимание уделяется операциям, отраженным в конце или незадолго до окончания отчетного периода;

4)анализ документов по выданным и полученным кредитам, банковских гарантий;

5)анализ инвестиционных сделок.

С учетом характера взаимоотношений с аффилированными лицами доказательство операции с ним может быть ограниченным. Если нет надлежащих доказательств, подтверждающих подобные операции, аудитор должен рассмотреть необходимость выполнения следующих процедур:

1)Подтверждение условий и суммы операций с аффилированным лицом;

2)изучение доказательств, имеющихся у аффилированного лица; 3)подтверждение или обсуждение информации с лицами, имеющими отношение к данной операции ( с банками, юристами, агентами и т.п.)

Аудитор должен получить письменные заявления руководителей аудируемого лица о полноте представленной информации относительно круга аффилированных лиц и ее достоверности.

К таким операциям относятся:

      Приобретение и продажа товаров, работ, услуг;

      Приобретение и продажа основных средств и других активов;

      Аренда имущества и предоставление имущества в аренду;

      Передача результатов научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ;

      Финансовые операции, включая предоставление займов и участие в уставных (складочных) капиталах других организаций;

      Предоставление и получение гарантий и залогов;

      Другие операции.

     При этом по каждому аффилированному лицу раскрывается, как минимум, следующая информация:

1.      характер отношений с ним (контроль и значительное влияние);

2.      виды фактически проведенных операций

3.      объем операций каждого вида (в абсолютном или относительном выражении). Объем операций в абсолютном выражении может измеряться в рублях (а при необходимости дополнительно еще и в натуральных показателях). Объем операций в относительном выражении определяется как отношение операций определенного вида с данным аффилированным лицом к общему объему таких операций, совершенных организацией за отчетный период;

4.      стоимостные показатели по операциям, не завершенным на конец отчетного периода. Выполнение этого требования по сути означает, что в пояснительной записке должна отражаться информация не только по фактически совершенным операциям, но и по договорам, исполнение которых на конец отчетного периода не завершено;

5.      использованные методы определения цен по каждому виду операций. При отражении этих сведений следует указать не только метод определения цены, но и информировать о том, отличается ли она от цен, обычно применяемых организацией по таким сделкам.

     Если в отчетном периоде с аффилированными лицами не проводилось, то в бухгалтерской отчетности соответствующий раздел может отсутствовать (за исключением тех случаев, когда организация или физическое лицо контролирует другую организацию). Если такой контроль осуществлялся, то характер отношений между такими аффилированными лицами подлежит описанию в бухгалтерской отчетности независимо от того, имели ли место в отчетном периоде операции между ними. (см. п. 13 ПБУ 11/2000).

При установлении перечня аффилированных  лиц следует иметь в виду, что п. 9 ПБУ 11/2000 предусмотрен  ряд исключений из общих правил для случаев, когда аффилированными лицами являются головная и дочерняя организации. (См. Таблицу №3).

Таблица №3.

Информация об операциях между головной организацией

и дочерними обществами, которая может

не раскрываться в бухгалтерской отчетности.

1.5. Проверка  операций  с  аффилированными  лицами.

С целью проверки достоверности информации об аффиллрованных лицах аудитор должен :

1)изучить рабочие документы за предыдущий год на предмет определения списка известных аффилированных лиц;

2)запросить у руководства субъекта информацию об их аффилированности с другими предприятиями;

3)изучить списки акционеров с целью определения основных акционеров;

4)изучить протоколы собраний акционеров и совета директоров и иные документы;

5)запросить у других аудиторов, участвующих в данный момент в проведении аудита, о том, знают ли они о существовании дополнительных аффилированных лиц.

При проверке операций с аффилированными лицами аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства того, что эти операции были надлежащим образом учтены и раскрыты.

С учетом характера взаимоотношений с аффилированными лицами доказательство проведения операции с ними может быть ограниченным (например, в отношении наличия товарно-материальных запасов, находящихся у аффилированного лица на комиссии, или в отношении того, что основное общество дало инструкции дочернему обществу по учету лицензионных платежей).

Из-за ограниченной возможности получения надлежащих доказательств, подтверждающих подобные операции, аудитор должен рассмотреть необходимость выполнения следующих процедур:

        подтверждение условий и суммы денежных средств, затраченных на операцию с аффилированным лицом;

        изучение доказательств, имеющихся у аффилированного лица;

        подтверждение или обсуждение информации с лицами, имеющими отношение к данной операции, например с банками, гарантами, агентами и соответствующими специалистами, в том числе юристами.

В ходе проверки следует убедиться, что операции субъекта с аффилированными лицами надлежащим образом санкционированы и отражены в бухучете и отчетности. Если у аудитора появляются сомнения по каким-либо вопросам, необходимо получить дополнительные данные от администрации или из независимых источников.

Для выявления операций с аффилированными лицами аудитор должен быть хорошо знаком с бизнесом своего клиента.  Существование связанных сторон и деловые отношения между ними являются нормальной финансово-хозяйственной практикой. Но такие операции могут отличаться от остальных сделок, в ряде случаев существенно влияют на результаты бухгалтерской отчетности, а нередко совершаются для ухода от налогообложения, умышленного искажения отчетности и т.п.

Для проверки полноты информации об аффилированных лицах аудитор может сверить перечень связанных сторон и списки акционеров проверяемого субъекта в проверяемом и предыдущем отчетных периодах, изучить надежность внутренних процедур и средств контроля субъекта, направленных на выявление финансово-хозяйственных операций со связанными сторонами, навести справки об участии его директоров и других должностных лиц в делах других организаций, проверить протоколы собраний акционеров, заседаний руководящего органа и другие аналогичные документы.

В ходе аудита следует обратить особое внимание на операции со значительно отличающимися от прочих условиями сделок (заниженные или завышенные расценки, рассрочки платежей и т.п.); нелогичные и необычные сделки, операции, сущность которых противоречит их форме; неоправданно высокая доля операций с определенными покупателями или поставщиками в ущерб прочим; предоставление или получение бесплатных или убыточных услуг; сделки с оффшорными фирмами. Редкие и нетипичные операции, особенно проведенные в конце отчетного периода, а также случаи, когда сделки санкционированы или оформлены лицами, которые обычно этим не занимаются, также подвергаются тщательному изучению.

Необходимо проанализировать наиболее крупные сделки на предмет выявления их подлинных условий и финансовых аспектов и проверить сведения о контрагентах проверяемого субъекта, если возникло предположение, что они представляют связанные с ним стороны, получить подтверждения о целях, условиях и денежных сумм таких операций.

Сведения, полученные из разных источников, сравниваются. На основании всей собранной информации дается оценка полноты и правильности отражения и раскрытия в бухгалтерской отчетности субъекта операций с аффилированными лицами. В случае необходимости аудиторская организация должна также оценить обоснованность и правильность оценки и отражения данных о дочерних и зависимых обществах в сводной отчетности. Эти оценки должны быть увязаны с требованиями законодательства, ведь прямого запрета на такие операции нет.

По результатам проведения аудита аудиторская организация обязана направить руководителям и собственникам субъекта письменную информацию с обоснованными замечаниями относительно правильности отражения операций со связанными сторонами в порядке, установленном правилами аудиторской

деятельности. Аудитору надлежит указать, какие из сделанных замечаний об операциях со связанными сторонами являются существенными и влияют ли

они на выводы в аудиторском заключении. Если раскрытие и отражение в бухгалтерском учете таких операций отрицательно влияет на достоверность бухгалтерской отчетности или в учете нет достаточной информации по данным вопросам, аудитор обязан подготовить условно-положительное или отрицательное аудиторское заключение.

Из первой главы мы выяснили, что:

      Аффилированные лица – это юридические и физические лица, способные оказывать влияние на деятельность юридических или физических лиц. Операцией между организацией, подготавливающей бухотчетность, и аффилированными лицами считается любая операция по передаче каких-либо активов или обязательств между организацией, подготавливающей бухотчетность, и аффилированным лицом. Значительное влияние на организацию аффилированные лица оказывают когда они не контролируют ее, но имеют возможность участвовать в принятии решений данной организацией. К этим лицам относятся зависимые общества, физические лица, владеющие более 20 % голосующих акций.

    К информации  об аффилированных  лицах, которая должна отражаться в  бухгалтерской отчетности, относятся операции:

- приобретение и продажа товаров, работ, услуг, аренда;

- финансовые операции, включая займы и инвестиции;

- предоставление и получение гарантий и займов.

     При этом раскрывается, как минимум, следующая информация:

1.характер отношений с ним (контроль и значительное влияние);

2.виды фактически проведенных операций

3.объем операций каждого вида

Глава 2. Порядок составления отчетности  аффилированных лиц.

    Информация  об аффилированных лицах должна быть отражена в пояснительной записке в виде отдельного раздела (см. п. 14 ПБУ 11/2000). При этом форма представления такой информации не регламентирована. Но наиболее удобно представлять информацию в виде таблиц. Систематизации информации по выбору организации может производиться по одному или нескольким признакам. Некоторые возможные варианты представления информации об аффилированных лицах приведены ниже. (см. таблицы № 4,5).

Приведенные варианты формы представления сведений об аффилированных лицах являются примерными.

Таблица № 4.

Информация об аффилированных лицах

(сгруппирована по наименованиям аффилированных лиц)