Учет оплаты труда

1.6. Аналитический учет расчетов по оплате труда

Расчетно-платежная  ведомость выполняет несколько  функций - расчетного документа, платежного документа - и, кроме того, служит регистром аналитического учета расчетов с работниками по оплате труда.

Однако на практике использовать расчетно-платежные ведомости  для подсчета средней заработной платы за какой-либо предшествующий период (например, за три месяца при оплате отпуска) неудобно, поскольку необходимо делать трудоемкие выборки из различных ведомостей. Поэтому в организации на каждого работника открывают лицевые счета (формы N Т-54 и N Т-54а), в которых записывают необходимые сведения о работнике (семейное положение, разряд, оклад, стаж работы, время поступления на работу и др.), все виды начислений и удержаний из заработной платы за каждый месяц. По этим данным легко рассчитать средний заработок за любой период времени.

Форма N Т-54 применяется  для записи всех видов начислений и удержаний из заработной платы на основании первичных документов по учету выработки и выполненных работ, отработанного времени и документов на разные виды оплат. На основании данного лицевого счета составляют расчетную ведомость по форме N Т-51.

Форма N Т-54а  используется при обработке учетных данных с применением средств вычислительной техники и содержит только условно - постоянные реквизиты работника. Данные по расчету заработной платы, полученные на бумажных носителях, вкладываются ежемесячно в лицевой счет. Вторая страница используется для печатания кодов видов оплат и удержаний.

Глава 2. Проблемы учета оплаты труда в организациях Российской Федерации, связанные с  нелегальными формами оплаты труда

В настоящее  время все ярче вырисовывается проблема учета оплаты труда персонала организаций, связанная с тем, что заработная плата выплачивается не всегда легальными способами.

Высокие налоги на фонд заработной платы стимулировали многих работодателей на выплату своим сотрудникам зарплаты в конвертах, которую в разговорной речи обычно называют «зарплата по-черному». Однако работа с неучтенной наличностью всегда чревата опасностью быть пойманным, и чем крупнее организация, тем больше вероятность попасться.

Специалистами по налоговому планированию были найдены необходимые бреши в законодательстве и разработаны легальные способы выплачивать зарплату, позволяющие существенно экономить на налоговых платежах. Такие схемы расчетов с сотрудниками уже нельзя назвать абсолютно чистыми, но и нелегальными формально они уже не являются. Сейчас уже невозможно сказать, кто первым назвал эти способы выдачи зарплаты «серыми» – сами разработчики или представители государства, обратившие на них внимание, – но термин оказался очень точным и прижился в современном налоговом лексиконе.

С тех пор вот уже около десяти лет в экономике России бок о бок шагают белая, черная и серая зарплаты, с переменным успехом отвоевывая друг у друга приверженцев. И хотя в последнее время государство, снижая налоговое бремя и усиливая фискальный контроль, всерьез играет на стороне «белых», о победе официальной зарплаты над темными конкурентами говорить пока рано.

2.1. Методы нелегальной и полулегальной оплаты труда

2.1.1. «Черный  нал»

Каждая организация, выбирая  способ оплаты труда своих сотрудников, руководствуется индивидуальными мотивами. Но два фактора – минимизация затрат и риск попадания под колпак налоговых и правоохранительных органов – принимаются во внимание всегда.

Безусловным лидером  по выдаче зарплаты остается неучтенная наличность, или, попросту говоря, черный нал. Большинство мелких организаций различных форм собственности в самых разных отраслях, начиная от палаточной торговли и заканчивая сбором цветных металлов и оптовыми поставками импортных грузов, с легкостью могут получать неучтенные наличные в нужном количестве. При этом черный нал достается этим фирмам по накатанным схемам настолько свободно, что они даже не рассматривают другие варианты выплаты зарплаты.

Выдача зарплаты неучтенными  деньгами для большинства организаций  не самоцель, ради которой организации работают с черным налом. Это принцип ведения бизнеса, способ занижать выручку и не показывать прибыль, проще говоря, возможность уходить от всех налогов в целом. К тому же такими деньгами проще оперировать для текущих целей – дать взятку, купить товар на мелкооптовой базе, оплатить стоянку или ремонт служебного транспорта и т. д.

2.1.2. Заработные схемы

Сложнее приходится крупным  коммерческим структурам. Нефтяные компании, ведущие металлургические комбинаты, банки и просто очень большие фирмы тоже были бы не прочь выдавать зарплату в конвертах, но они постоянно ощущают на себе повышенное внимание со стороны контролирующих органов, ведь от таких предприятий поступают основные платежи в бюджет. Поэтому крупные компании вынуждены хотя бы формально оставаться в рамках закона. Именно они являются основными потребителями так называемых зарплатных схем. 
Впрочем, в разных регионах одна компания может использовать разные формы выдачи заработной платы. Бурильщики нефтяных скважин в Сибири могут получать свою, в общем-то, немаленькую зарплату абсолютно официально, а вот сотрудники центрального офиса той же компании в Москве получают деньги по страховой или вексельной схеме.

Зарплатные схемы распространены значительно меньше, чем официальная  зарплата и расчеты с сотрудниками через черную кассу. Но именно этот способ вызывает наибольший интерес. Экономить на налогах, оставаясь в рамках законодательства, – об этом мечтают многие руководители. Решением подобных проблем занимаются самые грамотные бухгалтеры и лучшие специалисты по налоговому планированию.

Шагнув в рыночную экономику из эры плановых пятилеток, наше государство не смогло сразу расстаться с иллюзиями всеобщего социального равенства. Советское наследие в виде раздутых силовых ведомств, государственных учреждений, убыточных предприятий и целых отраслей требовали огромных финансовых вливаний. Помимо западных кредитов для финансирования госрасходов были «придуманы» высокие налоги.

Государства в то время  еще по советской привычке боялись, и далеко не каждый предприниматель был готов идти на прямое нарушение закона. Именно тогда и появились первые «налогосберегающие» схемы, не только зарплатные, но и схемы ухода от налога на прибыль, НДС и других налогов. В разговорах за чашкой кофе и сигаретой экономисты, бухгалтеры, юристы и просто умные люди, никогда до этого не сталкивавшиеся с налоговым правом, отыскивали первые законные пути минимизации налоговых выплат.

Недавнее прошлое

Самой распространенной зарплатной схемой 90-х годов была кредитно-депозитная. Несколько лет назад трудно было бы найти банк, не использовавший ее для выплаты зарплаты своим сотрудникам и не предлагавший эту схему клиентам. К тому же, в то время каждый крупный комбинат или завод имел карманный банк, через который старался проводить все расчеты. Только самые недалекие руководители могли не воспользоваться такой ситуацией для экономии на подоходном налоге и социальных отчислениях.

Сама по себе схема  была очень простая. Выплаты процентов  по банковским депозитам в то время не облагалась подоходным налогом и страховыми взносами во внебюджетные фонды. Предприятие получало кредит в банке, за счет которого предоставляло займы своим сотрудникам. Кредиты и займы выдавались лишь на бумаге, на самом деле деньги из банка никуда не уходили, а тут же зачислялись на депозиты на имя работников, участвующих в схеме. Зарплата выдавалась в виде процентов по депозиту.

Через некоторое время  об этой схеме знали все, в том  числе и налоговые органы. «Засветка» не прошла даром. Изменения, вносимые в  Закон «О подоходном налоге с физических лиц», делали схему все более дорогой и менее привлекательной.

Могильным камнем для  кредитно-депозитной схемы стала  вторая часть Налогового кодекса. С 1 января этого года процентный доход пo вкладам в части превышения 3/4 ставки рефинансирования (сегодня это 18,75% годовых) облагается налогом на доходы физлиц в размере 35 процентов (п. 2 ст. 224 НК РФ). Те же 35 процентов взимаются и с суммы экономии на процентах при получении заемных средств под ставку менее, чем те же 18,75 процента. Таким образом, была закрыта последняя брешь для использования кредитно-депозитной и других подобных схем. Их не стало.

Популярные  схемы дня сегодняшнего

По мере падения привлекательности  кредитно-депозитных схем придумывались новые способы минимизации налогов. В первую очередь развивались страховые схемы, которые со временем стали основным способом экономии на налогах с зарплаты. Сегодня эти схемы позволяют свести к минимуму платежи по налогу на доходы физических лиц и единому социальному налогу. 
Сейчас зарплатными схемами занимаются практически все страховщики, кроме разве что филиалов иностранных страховых компаний. Появились даже небольшие страховые компании, созданные при крупных коммерческих структурах, специально для работы с зарплатными схемами.

Тем не менее страховая схема остается более дорогостоящей, чем кредитно-депозитная в период ее расцвета. С небольшими структурами страховщикам просто невыгодно работать. Для взаимовыгодной реализации зарплатных схем необходимы организации с численностью в несколько сот сотрудников.

Наиболее распространенная на сегодняшний день разновидность  страховой схемы основывается на заключении сотрудниками предприятия долгосрочных (на срок более 5 лет) договоров добровольного страхования жизни. В схеме помимо страховой компании участвует банк, в котором открыты расчетные счета предприятия и страховой компании.

В общих чертах схема  выглядит следующим образом. Банк выдает кредит предприятию на пополнение оборотных средств (проценты по нему уменьшают налогооблагаемую прибыль). Полученные средства предприятие использует для выдачи займов своим сотрудникам, которые в свою очередь передают деньги в качестве страхового взноса страховой компании. Заключаемый договор страхования предусматривает ежемесячные выплаты сотруднику в случае дожития им, скажем, до 5-го числа очередного месяца.

Страховщик зачисляет  полученную сумму на свой расчетный  счет в банке, выдавшем кредит. Таким  образом, банк получает свои деньги обратно. Далее ежемесячно по определенному  графику предприятие перечисляет банку проценты по кредиту. Из этой суммы банк удерживает свое вознаграждение за участие в схеме, а остальные средства переводит на счет страховой компании. Она также вычитает свои комиссионные и передает сотрудникам предприятия оставшиеся средства в качестве страховых премий. И никаких налогов. Страховые премии по договорам добровольного страхования, заключенным на срок более 5 лет, налогом на доходы физлиц не облагаются (п. 1 ст. 213 НК РФ). Единым соцналогом страховые премии в данном случае также не облагаются, поскольку страховая компания не является работодателем по отношению к сотрудникам предприятия.

Таким образом, при использовании  этой схемы экономия предприятия  составляет сумму налога на доходы физлиц и ЕСН с зарплаты сотрудников за минусом комиссионных банку и страховой компании (в сумме около 15% от зарплаты).

Существует несколько  модификаций приведенной схемы. Например, предприятие может перечислять  страховой компании деньги для выдачи зарплаты сотрудникам напрямую, без участия банка. Для этого между страховой компанией и предприятием заключается договор страхования имущества от заведомо маловероятных рисков, например, московская фирма страхуется от землетрясения. Средства, полученные в виде страхового взноса по такому договору, страховая компания и использует для выплаты зарплаты.

Участие банка делает схему удобнee, но и дороже, так  как банкиры берут свой процент  за помощь в минимизации налогов. Существуют варианты страховых схем без участия банка: с использованием векселей и многие другие. Для разовых выплат страховщики предлагают специальные схемы, основанные на имущественном страховании, которые обходятся еще дешевле, чем схемы с договорами добровольного страхования жизни.

Для страховых компаний зарплатные схемы сегодня – один из основных источников дохода. По тому, насколько выплаченные премии по добровольному страхованию жизни превышают взносы по нему, (такие данные есть в финансовых отчетах, подлежащих публикации), можно даже приблизительно прикинуть, как сильно та или иная страховая компания вовлечена в этот бизнес.

С ростом популярности страховые  схемы стали в какой-то мере повторять  судьбу кредитно-депозитных – за них  взялось государство. В их числе  были названы: заключение двойных договоров  страхования; лжестрахование, связанное с досрочным расторжением договоров; заключение договоров медицинского страхования, выплаты по которым не производятся; перечисление денежных средств за страхователя его дебиторами; заключение агентских договоров страхования.

Ответ страховых компаний не заставил себя ждать – представители ассоциации страховщиков заявили, что названные схемы – абсолютно законные, не преминув при этом сообщить, что они устарели, и в настоящее время используются другие.

Более серьезную опасность  для страховых схем представляла собой первоначальная редакция второй части Налогового кодекса. Согласно первому варианту 23 главы, любое изменение условий договора страхования жизни влекло за собой начисление подоходного налога на страховые премии за вычетом страховых взносов за весь период действия договора. Некоторые зарплатные схемы основывались на изменении условий договора страхования, в частности суммы страховой премии. Кроме того, без внесения изменений в договор практически невозможно закрыть схему в случае увольнения сотрудника. Как писали «Ведомости», страховщикам удалось избежать больших потерь, пролоббировав поправку из пяти слов, уточнив, что платить налог на доходы физических лиц надо только в случае, если меняются условия договора «в отношении срока его действия». Поправка была принята.