Учет основных средств: проблемы и перспективы совершенствования

 

При списании объекта за непригодностью необходимо оформить Акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных) по форме № OC-4 или № ОС-4б (если списывается группа объектов 
Если производится списание автотранспортных средств оформляют Акт о списании по форме № ОС-4а.  Если основное средство было продано, передано в счет вклада в уставный капитал или передано на безвозмездной основе - Акты о списании не составляются. Такого рода передача оформляется Актами приемки-передачи основных средств (Форма № ОС-1, № ОС-1а, № ОС-1б).  Если производится списание автотранспортных средств оформляют Акт о списании по форме № ОС-4а.  Если основное средство было продано, передано в счет вклада в уставный капитал или передано на безвозмездной основе - Акты о списании не составляются. Такого рода передача оформляется Актами приемки-передачи основных средств (Форма № ОС-1, № ОС-1а, № ОС-1б).

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

2 Проблемы и перспективы  совершенствования основных средств

1. Проблемы  учета основных средств

Новикова Татьяна Александровна, доцент, кандидат экономических наук, генеральный директор аудиторской фирмы, налоговый консультант, преподаватель УМЦ при ФНС России, выделяет семь типичных ошибок в учете основных средств. На своем семинаре в 2011 году Новикова Т.А. говорит о следующих ошибках: во-первых, в бухгалтерском и налоговом учете не учитываются различные ситуации начисления амортизации; во-вторых, не идет учет основных средств до момента регистрации; в-третьих, зачастую неверно оформляются документы, которые связаны с приобретением основных средств; в-четвертых, срок полезного использования выбирается максимальный; в-пятых, амортизационная премия выбирается неправильно; в-шестых, стоимость выведенных из эксплуатации, но не ликвидированных ОС включается в расходы; в-седьмых, резерв формируется только под одно дорогостоящее основное средство.

Новикова Т.А. обосновывает свою позицию следующим образом: «Ошибка № 1. Не учитываются разные моменты начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете. Компания ставит на учет основное средство и начисляет амортизацию в бухгалтерском и налоговом учете. И зачастую возникает расхождение в двух видах учета, о котором компании забывают. Для целей налогового учета амортизацию можно начислять с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода объекта основных средств в эксплуатацию, а в бухгалтерском учете — за месяцем принятия к учету. Конечно, в 90 процентах случаев эти две даты совпадают. Но бывает, что основное средство закуплено, но не подключено. В бухгалтерском учете оно принимается на дебет счета 01. Но в налоговом учете начислять амортизацию по нему нельзя до тех пор, пока оборудование не начнет работать.

Ошибка № 2. Не учитываются основные средства до момента регистрации.

Нередко компании покупают основные средства, которые требуют дополнительной регистрации. Например, медицинское оборудование, строительная техника, автотранспорт. И до тех пор, пока техника не будет зарегистрирована в надлежащих инстанциях, ее не принимают к учету. Но это неверно. Принятие на учет данных ОС никак не связано с моментом их государственной регистрации. Единственное исключение — недвижимость. Принятие ее к учету действительно зависит от этого момента. Что же касается остальных основных средств, то они принимаются к учету с начала их фактического использования.

Ошибка № 3. Неверно оформляются документы, связанные с приобретением ОС. До сих пор налоговики настаивают на том, что если компания производит какие-то расходы, связанные с приобретением основных средств, то эти затраты должны формировать стоимость купленных объектов. Причем инспекторы притягивают сюда любые расходы — командировочные, расходы на обучение работе с основным средством и т. д. Конечно, такой подход налоговиков достаточно предвзятый. Но компании сами могут обезопасить себя от подобных претензий. Достаточно повнимательнее составлять документы, связанные с приобретением основных средств. Например, снабженец компании направляется в командировку на закупку оборудования. Командировочное задание в этом случае лучше сформулировать не узко — «направляется для приобретения и доставки основного средства», а более широко. Скажем, добавить еще переговоры с поставщиками.

Ошибка № 4. Выбирается максимальный срок полезного использования. Часто компании подстраховываются и выбирают максимальный срок полезного использования основных средств из возможных. Например, по группе установлен срок от двух до трех лет, выбирают три года, по группе от трех до пяти лет – пять лет соответственно. Но на самом деле компания вправе применить любой срок. Никаких вопросов или претензий со стороны налоговиков к ней не будет. А выбрав минимальный срок, компания получит преимущества — сможет быстрее с амортизировать основное средство, быстрее учесть расходы.

Ошибка № 5. Неверно применяется амортизационная премия. Как правило, проблемы с амортизационной премией возникают тогда, когда она применяется там, где не должна. Например, нельзя применять амортизационную премию по основным средствам, которые получены безвозмездно. Бывает, что учредитель отдает в компанию какое-либо оборудование. Амортизировать его можно, а применить премию — нет. То же касается и неотделимых улучшений, произведенных на арендованных объектах. Налоговики возражают против применения амортизационной премии, так как они не являются собственностью налогоплательщика. Та же негативная позиция у инспекторов и в отношении имущества, полученного в лизинг, и в отношении вклада в уставный капитал в виде основного средства.

Ошибка № 6. В расходы включается стоимость выведенных из эксплуатации, но не ликвидированных ОС. Для исчисления налога на прибыль компании включают во внереализационные расходы остаточную стоимость ликвидируемого основного средства. И часто компании списывают в расходы ОС на момент выведения его из эксплуатации еще до составления акта ликвидации. Это ошибка. Затраты на ликвидацию и остаточную стоимость можно учесть в расходах после составления акта по форме № ОС-4, утвержденной постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. № 7. Чиновники Минфина России напомнили об этом в письме от 16 ноября 2010 г. № 03-03-06/1/726. Несмотря на то, что в этой форме не отведено место под запись о том, каким образом уничтожено основное средство, я рекомендую внести ее туда. То есть вносится фраза о том, что ОС, например, разобрано. Ведь если в акте будет просто написано, что ОС выбыло и акт подпишет бухгалтер, то такой документ не удостоверит факт ликвидации ОС. И ИФНС просто снимет эти расходы и доначислит налог на прибыль.

Ошибка № 7. Формируется резерв только под одно дорогостоящее основное средство. Статья 324 НК РФ позволяет создавать резерв на ремонт основных средств. Многие компании ошибочно выбирают какое-то одно дорогостоящее основное средство и формируют резерв на его ремонт. На самом деле отчисления в резерв на ремонт рассчитываются исходя из совокупной стоимости всех основных средств и нормативов отчислений. Нормативы утверждаются в учетной политике. А совокупная стоимость ОС определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию на начало налогового периода, в котором создается резерв. При расчете не учитывается стоимость арендованных и полученных в безвозмездное пользование ОС» [13].

Колчугин Сергей Владимирович, аспирант кафедры аудита НГУЭУ, говорит о том, что учетные проблемы оценки основных средств до сих пор остаются основополагающими как для теории, так и для практики бухгалтерского учета. Он отмечает, что в бухгалтерском учете существует первоначальная стоимость основного средства и последующая переоценка. Колчугин  в своей статье «Проблемы оценки и бухгалтерского учета основных средств» пишет: «Первоначальная стоимость складывается из стоимости основного средства и фактических затрат, связанных с его изготовлением или приобретением. Последующая оценка основного средства предполагает наличие двух подходов: основного и альтернативного… Согласно основному подходу, активы учитываются в бухгалтерском учете по первоначальной (исторической) стоимости. Изменение текущих рыночных цен на основное средство в бухгалтерском учете не отражается, то есть переоценка не проводится. 
   Альтернативный подход разрешает оценивать основные средства по текущей (восстановительной) стоимости. Оба подхода должны применяться к оценке основных средств в разрезе однородных групп. Другими словами, организация может одновременно применять как основной, так и альтернативный подход к разным группам однородных основных средств,  доводя их балансовую стоимость до текущей (восстановительной) стоимости» [19].  Автор призывает применять к основным средствам оба подхода в разрезе однородных групп. Он  отмечает, что  в методике проведения переоценки основных средств, закрепленной в Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств,  всего лишь будет отражена «некая условная величина, а не текущая (восстановительная) стоимость основного средства» [19]. Таким образом, по мнению автора статьи, в финансовой отчетности появляются условные оценки, которые не подкреплены ни первичными документами, ни рыночными ценами. Это обстоятельство вступает в противоречие как с теорией, так и с практикой бухгалтерского учета.  Помимо этого условные оценки дезинформируют пользователей.

Колчугин С.В. в работе говорит о методике проведения переоценки основных средств,  закрепленной в Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств и  о рекомендованной им методике переоценке.   Вторую методику удобно применять,  если организация применяет альтернативный подход к последующей оценке основных средств и проводит регулярные переоценки. Сравнительный анализ  методик приведен в таблице 8.

Таблица 8 – Сравнительный анализ методик проведения переоценки основных средств

Методика проведения переоценки основных средств, закрепленная в Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств		Рекомендованная методика переоценки основных средств:
- рассчитывается коэффициент  переоценки как отношение текущей (восстановительной) стоимости к  балансовой стоимости переоцениваемого  основного средства;		- рассчитывается коэффициент  переоценки как отношение текущей (восстановительной) стоимости основного  средства к его балансовой  стоимости за вычетом амортизации;
- определяется пересчитанная  величина накопленной амортизации  как произведение суммы накопленной  амортизации по переоцениваемому  основному средству и коэффициента  переоценки;		- определяется переоцененная  величина амортизационных отчислений  как произведение суммы накопленной  амортизации и коэффициента переоценки;
- определяется сумма превышения  текущей (восстановительной) стоимости  над балансовой стоимостью переоцениваемого  основного средства;		- вычисляется переоцененная  стоимость основного средства  как произведение первоначальной (исторической) стоимости основного  средства и коэффициента переоценки;
- рассчитывается сумма  дооценки (уценки), подлежащая отражению на счетах бухгалтерского учета. Эта величина определяется как разность между величиной превышения текущей (восстановительной) стоимости над балансовой стоимостью		-в бухгалтерском учете  отражается сумма дооценки (уценки) основных средств и сумма дооценки (уценки) амортизационных отчислений. Сумма дооценки (уценки) основного средства рассчитывается как разность между переоцененной стоимостью и
Продолжение таблицы 8
переоцениваемого основного средства и величиной превышения пересчитанной амортизации по данному основному средству и суммой накопленной амортизации до переоценки.		первоначальной (исторической) стоимостью основного средства. Сумма корректировки амортизационных отчислений рассчитывается как разность между переоцененной суммой амортизации и суммой амортизации, накопленной на дату переоценки. Разность между суммой дооценки (уценки) основного средства и суммой корректировки амортизационных отчислений отражается в составе добавочного капитала и/или нераспределенной прибыли (таблица).

 

Для подтверждения своей методики автор предлагает рассмотреть переоценку основных средств на таком примере: балансовая (первоначальная) стоимость основного средства равна 70 000 руб. Сумма накопленной амортизации 30 000 руб. Текущая рыночная стоимость такого актива составляет 105 000 руб. В результате приходит в выводу о том, что методика проведения переоценки, закрепленная в Методических рекомендациях, не  учитывает объекты основных средств по текущей (восстановительной) стоимости. В примере текущая (восстановительная) стоимость переоцениваемого основного средства составила 105 000 руб., а после проведения переоценки по методике, закрепленной в Методических рекомендациях, в бухгалтерской отчетности должна быть отражена сумма 45 000 руб. Отклонение балансовой стоимости от текущей составляет 60 000 руб. Колчугин С.В. отмечает, что  
  рекомендуемая им методика позволяет избежать этих недостатков и вести учет основных средств по текущей (восстановительной) стоимости.

 Колчугин С.В. указывает и на вторую проблему  применения текущих (восстановительных) оценок в учете основных средств, которая связана  с отражением результатов переоценки в бухгалтерском учете.

Я.А. Рубанова и В.А. Ровенских в работе «Проблемы развития учета основных средств в России» прослеживают историю развития учета основных средств, приводят цитаты различных деятелей науки относительно основных средств и принципов их учета. Отмечают, что у российских и у западных ученых не было единого понятия основной капитал, из эпохи в эпоху по-разному воспринималось понятие основные средства. Авторы работы отмечают, что до сих пор нет единой точки зрения относительно проблемы амортизации основных средств. В-первых, нет четкого определения двух понятий: «амортизация» и «амортизационные отчисления». В своей статье авторы говорят о том, что такие исследователи, как  В.В.Бочаров, Э.И. Крылов,  О.Н. Лихачева, В.Я. Соколов, Г.А. Тунин,  В.Я. Горфинкель, Е.М. Купряков отождествляли эти два понятия, но различия все же есть. Авторы статьи считают, что «амортизация - процесс перенесения стоимости средств труда по мере износа на производимый с их помощью продукт; амортизационные отчисления - часть стоимости средств труда, которая переносится на товар» [20].

Я.А. Рубанова и В.А. Ровенских в своей работе пишут, что ПБУ 6/01 не предусматривает альтернативный подход, который предполагает оценивать основные средства по справедливой стоимости. Поэтому существует проблемы переоценки основных средств. По мнению Я.А. Рубановой и В.А. Ровенских главным «главным препятствием для сближения учета ОС остаются ст. 374 и 375 Налогового кодекса РФ, согласно которым налог на имущество организации рассчитывается исходя из бухгалтерской стоимости основных средств. Это накладывает отпечаток на весь учет основных средств и приводит к большому количеству отступлений от международных стандартов»  [20].