Учет основных средств

3. Поступление основных средств. Оценка основных средств в зависимости от способа их поступления  
     

Общие требования к оценке любого имущества, в том числе и основных средств, для отражения в бухгалтерском учете и отчетности, установлены в настоящее время статьей 11 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".  
     В соответствии с данной статьей, "оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку; имущества, полученного безвозмездно, - по рыночной стоимости на дату оприходования; имущества, произведенного в самой организации, - по стоимости его изготовления:  
     Применение других методов оценки, в том числе путем резервирования, допускается в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации и нормативными актами органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета".  
     Согласно ПБУ 6/01 "основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости" (норма аналогична п.3.1 ПБУ 6/97).  
     Российским законодательством установлены различные требования к определению первоначальной стоимости, которые зависят от способа поступления объекта основных средств.  
     Нормативные акты по бухгалтерскому учету выделяют следующие способы поступления объектов основных средств:

 
     - приобретение;  
     - сооружение и изготовление;  
     - внесение учредителями в счет их вкладов в уставный (складочный) капитал;  
     - получение по договору дарения;  
     - другие.  

 
     Значение термина "приобретение".  В настоящее время отсутствует унифицированная терминология, обозначающая все варианты способов поступления тех или иных активов на баланс организации. Например, процесс приобретения объектов основных средств можно понимать в широком смысле как процесс возникновения права собственности у предприятия независимо от юридического основания (договор купли-продажи, учредительный договор и т.д.) и в узком смысле как процесс возмездного получения активов.  
     В контексте данного материала будем рассматривать приобретение как процесс возмездного получения активов, относимых к объектам основных средств.  

3.1. Приобретение основных средств в обмен  
на другое имущество

 
     Согласно т.567 ГК РФ: "По договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой... При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен". Данная статья по общему правилу подчиняет мену нормам о купли-продажи.  
     Обмениваемыми товарами могут быть любые вещи, кроме тех, которые изъяты из оборота или ограничены в обороте (ст.455 и 129 ГК РФ).  
     Статьей 568 ГК РФ установлено, что "товары, подлежащие обмену, предполагаются равноценными, а расходы на их передачу и принятие осуществляются в каждом случае той стороной, которая несет соответствующие обязанности".  
     При этом в п.2 ст.568 ГК РФ в виде исключения допускается проведение при мене компенсации неравноценных обмениваемых товаров в денежной форме. Такая неравноценность должна быть заранее оговорена в заключаемом договоре, а не быть результатом последующих оценок обмениваемых товаров.  
     В настоящее время нельзя говорить о возможности однозначной оценки основных средств, приобретенных в обмен на другое имущество. (Подробно о спорности и вариантности при оценке приобретенных таким образом объектов основных средств смотри рубрику "Знай законодательство - решай сам").  
     В соответствии с п.1 ст.11 Федерального закона "О бухгалтерском учете" (в ред. от 23 июля 1998 г.): "Оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку:". Исходя из этого, при оплате имущества неденежными средствами, в частности другим имуществом, оценка последнего определяется фактически произведенными затратами на приобретение имущества выбывающего.  
     В соответствии с п.11 ПБУ 6/01 под первоначальной стоимостью основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается "стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей.  
     При невозможности установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость основных средств, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные объекты основных средств".  
     Учет дополнительных затрат, связанных с приобретением объектов основных средств по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами  
     По нашему мнению, норма ст.11 Федерального закона "О бухгалтерском учете", в соответствии с которой оценка актива, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку, позволяет учитывать в качестве фактических затрат на приобретение, в том числе, дополнительные затраты, связанные с приобретением объектов основных средств по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами.  
     Вместе с тем, в ПБУ 6/97 не был освещен вопрос, касающийся возможности включения в первоначальную стоимость объектов основных средств, "приобретенных в обмен на другое имущество, отличное от денежных средств", дополнительных затрат, связанных с их приобретением. Возможность увеличения первоначальной стоимости основных средств на величину затрат по доставке указанных объектов была предоставлена только Методическими указаниями (см. п.26 Методических указаний).  
     Таким образом, на наш взгляд, при решении вопроса о включении в первоначальную стоимость основных средств дополнительных затрат, связанных с их приобретением по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, была возможна вариантность: затраты могли быть включены в первоначальную стоимость объектов либо могли быть признаны расходом периода.  
     В соответствии с п.12 ПБУ 6/01 все фактические затраты на доставку объектов и приведение их в состояние, пригодное для использования включаются в первоначальную стоимость основных средств.  

 
3.2. Неучтенные объекты основных средств

 
     Согласно п.28. Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности, выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета отражаются на счетах бухгалтерского учета в следующем порядке:  
     "а) излишек имущества приходуется по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение доходов у некоммерческой организации;  
     б) недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения (расходы), сверх норм - за счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение расходов у некоммерческой организации".  
     В соответствии с п.34 Методических указаний "неучтенные объекты основных средств, обнаруженные при инвентаризации, принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости и отражаются по дебету счета учета основных средств в корреспонденции со счетом учета финансовых результатов (с последующим установлением причин возникновения излишка и виновных лиц)".  
     (Более подробно порядок проведения инвентаризации изложен в одноименном разделе настоящего издания).  
 
     Глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации Порядок формирования первоначальной стоимости основных средств определен в ст.257 главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которой "первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение:, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с настоящим Кодексом...  
     При использовании налогоплательщиком объектов основных средств собственного производства первоначальная стоимость таких объектов определяется как стоимость готовой продукции, исчисленная в соответствии с пунктом 2 статьи 319 настоящего Кодекса, увеличенная на сумму соответствующих акцизов для основных средств, являющихся подакцизными товарами".  
     Первоначальная стоимость основного средства, полученного безвозмездно, рассчитывается "исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 настоящего Кодекса, но не ниже определяемой в соответствии с настоящей главой остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки" (п.8 ст.250)*(6).  

4. Амортизация основных  средств, срок полезного использования  

 
     Срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету.  
     Согласно п.4 ПБУ 6/01 "сроком полезного использования является период, в течение которого использование объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации. Для отдельных групп основных средств срок полезного использования определяется исходя из количества продукции (объема работ в натуральном выражении), ожидаемого к получению в результате использования этого объекта".  
     В ПБУ 6/01 изменен порядок определения срока полезного использования. Так, в соответствии с п.20 "определение срока полезного использования объекта основных средств производится исходя из:  
     ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;  
     ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;  
     нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды)".  
     Из приведенных норм следует, что срок полезного использования устанавливается организацией самостоятельно, исходя из критериев, перечисленных в п.20 ПБУ 6/01. При этом перед организацией стоит задача определения срока полезного использования объекта основных средств, максимально приближенного к сроку, в течение которого данный объект будут участвовать в извлечении дохода в данной организации (требование п.4 ПБУ 6/01).  
     До принятия ПБУ 6/01 возможность самостоятельно устанавливать срок полезного использования была у предприятий только "при его отсутствии в технических условиях или неустановлении в централизованном порядке" (п.4.4. ПБУ 6/97).  
     Постановление Совмина СССР от 22 октября 1990 г. N 1072 "О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР" фактически содержало установленные в централизованном порядке сроки полезного использования для большинства объектов, что (учитывая сроки принятия Постановления), уже давно не соответствовало экономическим реалиям. Это приводило к отражению искаженной оценки (остаточной стоимости) объектов основных средств в бухгалтерском балансе, а также искажению финансового результата (как правило, в сторону завышения) в отчете о прибылях и убытках.  
     В связи с исключением в ПБУ 6/01 отсылочной нормы на централизованный порядок установления срока полезного использования, организация вправе самостоятельно устанавливать срок полезного использования объектов основных средств, в том числе бывших в эксплуатации у другой организации.  

 
4.1 Изменение срока полезного использования  
     

ПБУ 6/01 прямо предусматривает изменение (увеличение или сокращение, например, в случае увеличения мощности) срока полезного использования только по одной причине - "в случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту" (п.20 ПБУ 6/01).  
     Указанный пересмотр должен осуществляться путем установления нового срока полезного использования, исходя из критериев, приведенных в п.20 ПБУ 6/01.  
     Однако на практике нередко встречаются случаи, когда условия фактической эксплуатации объекта основных средств существенно меняются, но при этом не производится работ по модернизации или реконструкции объекта.  
     Изменение условий реальной эксплуатации объекта (например, увеличение количества смен) неизбежно ведет к изменению срока, в течение которого данной объект может быть использован для извлечения дохода. Таким образом, возникает потребность в уточнении технической реализации в бухгалтерском учете принципа соответствия доходов и расходов, который определен в п.19 ПБУ 10/99 "Расходы организации", где указаны условия признания понесенных организацией расходов в отчете о прибылях и убытках:  
     "Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках:  
     с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов)...".  
     Практическая реализация вышеуказанного принципа подразумевает полное перенесение первоначальной стоимости объектов основных средств через механизм амортизации на затраты, связанные с производством, в течение периода фактического использования объекта основных средств для извлечения дохода. Поэтому, пересмотр срока полезного использования и последующая корректировка суммы амортизационных отчислений целесообразны не только в случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации, но и также в случаях:

 
     - изменения режима эксплуатации;  
     - существенного отклонения установленного при принятии объекта к учету срока полезного использования от предполагаемого фактического срока эксплуатации, в течение которого использование объекта основных средств приносит доход организации.

 
     Также напомним, что одной из основных задач бухгалтерского учета, согласно п.3 ст.1 Федерального закона "О бухгалтерском учете", является "формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении". Если в процессе эксплуатации объекта основных средств изменяются условия, влияющие на период, в течение которого использование объекта основных средств приносит доход, и организация при этом не пересматривает первоначально установленный срок полезного использования объекта, то сумма амортизационных отчислений будет занижена, что приведет к искажению финансового результата организации.  
     Таким образом, возможность пересмотра срока полезного использования в случаях, отличных от процессов модернизации, реконструкции вытекает из следующих положений нормативных актов по бухгалтерскому учету:

 
     - п.4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств";  
     - п.19 ПБУ 10/99 "Расходы организации";  
     - п.3 ст.1 Федерального закона "О бухгалтерском учете".

 
     Так как изменение срока полезного использования объектов основных средств в случаях, отличных от процессов модернизации и реконструкции, по формальному признаку является нарушением норм, установленных ПБУ 6/01, то организация может воспользоваться правом применения п.4 ст.13 Федерального Закона "О бухгалтерском учете", согласно которому "в пояснительной записке должно сообщаться о фактах неприменения правил бухгалтерского учета в случаях, когда они не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации, с соответствующим обоснованием. В противном случае неприменение правил бухгалтерского учета рассматривается как уклонение от их выполнения и признается нарушением законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете".  
     В соответствии с МСФО 16 срок полезной службы объекта основных средств должен периодически пересматриваться, и если предположения существенно отличаются от предыдущих оценок, сумма амортизационного отчисления текущего и будущих периодов должна корректироваться.  
     Например, срок полезной службы может быть продлен в результате последующих затрат, улучшающих состояние основного средства сверх первоначально рассчитанных нормативов. И наоборот, технологические изменения или изменения на рынке выпускаемой продукции могут привести к сокращению срока полезной службы. В таких случаях срок полезной службы (и, следовательно, норма амортизации) корректируется для текущего и будущих периодов.  
     Таким образом, международный стандарт предусматривает более гибкую политику, чем российское законодательство по бухгалтерскому учету, в отношении изменения срока полезного использования объекта основных средств*(7).  
 
     Глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации В соответствии со ст.258 главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации "сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств : служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями настоящей статьи и с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации".  
     Согласно п.3 ст.258 Налогового кодекса Российской Федерации, амортизируемые основные средства (имущество) объединяются в десять амортизационных групп.  
     Правительство Российской Федерации Постановлением от 1 января 2002 года N 1 утвердило Классификацию основных средств, включаемых в амортизационные группы.  
     Для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, "срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей" (п.5 ст.258 главы 25).  
     Обращаем внимание, что в п.1 Постановления N 1 предусмотрена возможность использования указанной Классификации для целей бухгалтерского учета.  
     В п.1 ст.258 главы 25 Налогового кодекса определены условия пересмотра срока полезного использования объекта основных средств: "налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта произошло увеличение срока его полезного использования. При этом увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство.  
     Если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта основных средств не произошло увеличение срока его полезного использования, налогоплательщик при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования". Согласно МСФО 16 только земля не подлежит амортизации, потому что, как правило, имеет неограниченный срок полезной службы.  
     Таким образом, российское законодательство в отличие от МСФО:  
     - содержит обширный перечень объектов основных средств, не подлежащих амортизации (международным стандартом предусмотрено неначисление амортизации только в отношении земли);  
     - предусматривает приостановление начисления амортизационных отчислений.