Учет основных средств

В главе 2 "Квалификация и признание" настоящего издания были рассмотрены проблемы, связанные с квалификацией в качестве основных средств объектов, введенных в эксплуатацию, но находящихся, в силу требований установленных законодательством, в процессе государственной регистрации.  
     При решении вопроса о начислении (или неначислении) амортизации по указанным объектам необходимо обратить внимание, в частности, на решение Верховного Суда Российской Федерации от 21 декабря 2000 г. N ГКПИ 2000-1357 (решение было принято до вступления в силу ПБУ 6/01).  
     Верховный Суд РФ рассмотрел гражданское дело о признании недействительным пункта 3 Приложения к Приказу Минфина РФ от 24 марта 2000 г. N 31н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету" в части дополнения абзаца первого п.41 "Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации" от 29 июля 1998 г. N 34н;  
     Приказа Минфина РФ от 28 марта 2000 г. N 32н в части дополнения абзаца первого п.40 "Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств", утв. Приказом Минфина РФ от 20 июля 1998 г. N 33н, правилом, по которому принятие объектов основных средств к бухгалтерскому учету осуществляется только при наличии документов, подтверждающих их государственную регистрацию в установленных законодательством случаях;  
     пункта 46 этих же Методических указаний в части содержащегося в нем запрета о начислении амортизации на основные средства, в отношении которых хозяйствующий субъект является законным владельцем, а не собственником;  
     пункта 1.1 "Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств", утв. Приказом Минфина РФ от 3 сентября 1997 г. N 65н, в части, ограничившей отнесение к основным средствам имущества, в отношении которого хозяйствующий субъект является законным владельцем, а не собственником.  
     Суд пришел к выводу о том, что каких-либо правовых оснований для признания недействительными оспариваемых правовых актов не имеется.  
     Однако в указанном решении Верховного суда было отмечено:  
     "При этом Минфин РФ своими правовыми актами по бухучету не отменял действующий порядок начисления амортизации, установленный "Положением о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве", утв. Госпланом СССР, Минфином СССР, Госбанком СССР и другими ведомствами 29 декабря 1990 г. N ВГ-21-Д/144/17-24/4-73. Согласно п.22 этого Положения по неоконченным строительствам или их частям, но фактически эксплуатируемым теми предприятиями и организациями, которым они будут переданы в основные фонды, или с их согласия другим предприятиям и организациям, амортизация начисляется в общем порядке - с первого числа месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию. Основанием для начисления суммы амортизации является справка о стоимости указанных объектов или их частей по данным учета капитальных вложений.  
     Следовательно, утверждение представителя заявителя о необоснованности запрета, якобы содержащегося в оспариваемых актах на амортизационные отчисления в отношении не сданных в постоянную эксплуатацию объектов основных средств, ни на чем не основано и не вытекает из содержания данных правовых актов".  
     Вместе с тем, если обратиться к первоисточнику, то есть п.22 Положения о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве, то мы увидим, что формулировка указанного пункта несколько иная:  
     "По не оконченным строительством или не оформленным актами приемки объектам капитального строительства или их частям, но фактически эксплуатируемым : амортизация начисляется в общем порядке - с первого числа месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию, без соответствующего отражения в учете суммы износа по этим основным фондам. Основанием для начисления суммы амортизации является справка о стоимости указанных объектов или их частей по данным учета капитальных вложений.  
     При оформлении актами о приемке ввода в действие этих объектов и зачислении их в состав основных фондов производится уточнение ранее начисленной суммы амортизации и одновременно определяется износ, который отражается в учете".  
     Таким образом, нормативный акт предписывает не отражать начисляемый износ по объектам не оконченным строительством в бухгалтерском учете. Поэтому рекомендовать указанную норму Положения о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве в качестве "общего порядка начисления амортизации" в принципе некорректно.  
     По нашему мнению, начисление амортизации по объектам, введенным в эксплуатацию, но находящимся в процессе государственной регистрации, возможно только в случае, если указанные объекты будут признаны в бухгалтерском учете в качестве объектов основных средств.  

4.2 Амортизация объектов основных средств некоммерческих организаций.

 
     Пунктом 1 приказа Минфина от 24 марта 2000 г. N 31н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету" в ПБУ 6/97 была введена норма, согласно которой "не подлежат амортизации объекты основных средств некоммерческих организаций" (п.4.1).  
     Обращаем внимание, что решением Верховного Суда РФ от 23 августа 2000 г. N ГКПИ 00-645 пункт 1 признан недействительным (недействующим), не влекущим правовых последствий в части дополнения пункта 4.1 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/97 от 3 сентября 1997 г. N 65н с момента его издания.  
     Однако п.17 ПБУ 6/01 предписывает по объектам основных средств некоммерческих организаций начислять износ. По нашему мнению, не должно быть разницы между "порядком погашения стоимости" основных средств коммерческих организаций или основных средств некоммерческих организаций, если мы говорим о том, что они должны удовлетворять общим критериям признания, установленным нормативным актом по бухгалтерскому учету. (О противоречиях, возникающих при квалификации указанных объектов в качестве основных средств см. главу 2 "Квалификация и признание" настоящего издания).  
     Следует отметить, что в п.17 ПБУ 6/01 используются понятия "амортизация" и "износ". Вместе с тем, в ПБУ 6/01 не дается сущностного различия указанных определений. Данный факт еще раз подтверждает необходимость создания "отраслевой" терминологии.  
 
     Глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации Напомним, что понятие "амортизируемое имущество" определено в ст.256 главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации следующим образом: "амортизируемым имуществом в целях настоящей главы признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 рублей".  
     П.2 и 3 ст.256 содержат перечень имущества, не подлежащего амортизации.

 
     4.3 Не подлежат амортизации следующие объекты:

     - земля  и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные  ресурсы),  
     - объекты незавершенного капитального строительства,  
     - объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты;  
     - продуктивный скот, буйволы, волы, яки, олени, другие одомашненные дикие животные (за исключением рабочего скота);  
     - приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты), произведения искусства. При этом стоимость приобретенных изданий и иных подобных объектов, за исключением произведений искусства, включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в полной сумме в момент приобретения указанных объектов.

 
     Не амортизируется имущество:

      - бюджетных организаций;  
     - некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности;  
     - приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования. Указанная норма не применяется в отношении имущества, полученного налогоплательщиком при приватизации;  
     - которое получено в виде безвозмездной помощи (содействия) в порядке, установленном Федеральным законом "О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации";  
     - безвозмездно полученное в соответствии с международными договорами Российской Федерации, а также в соответствии с законодательством Российской Федерации атомными станциями для повышения их безопасности, используемых для производственных целей;  
     - полученное российской организацией безвозмездно от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны не менее чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) передающей организации; от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны не менее чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) получающей организации; от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны не менее чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) этого физического лица;  
     - полученное в рамках целевого финансирования;  
     - полученные сельскохозяйственными товаропроизводителями мелиоративные и иные объекты сельскохозяйственного назначения (включая внутрихозяйственные водопроводы, газовые и электрические сети), построенных за счет средств бюджетов всех уровней;  
     - безвозмездно полученное государственными и муниципальными образовательными учреждениями, а также негосударственными образовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности, на ведение уставной деятельности;  
     - основные средства, полученные организациями, входящими в структуру Российской оборонной спортивно-технической организации (РОСТО) (при передаче их между двумя и более организациями, входящими в структуру РОСТО), использованных на подготовку граждан по военно-учетным специальностям, военно-патриотическое воспитание молодежи, развитие авиационных, технических и военно-прикладных видов спорта в соответствии с законодательством Российской Федерации.  
     Из состава амортизируемого имущества исключаются основные средства:  
     - переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;  
     - переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев. При расконсервации объекта основных средств амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации, а срок полезного использования продлевается на период нахождения объекта основных средств на консервации;  
     - находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.  

 
4.4 Способы начисления амортизации  
     

ПБУ 6/01 предусматривает следующие способы начисления амортизации (аналогичные способы были предусмотрены и ПБУ 6/97):

 
     - линейный способ;  
     - способ уменьшаемого остатка;  
     - способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;  
     - способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

 
     Применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.  
     Согласно п.19 ПБУ 6/01 годовая сумма амортизационных отчислений определяется:  
     "при линейном способе - исходя из первоначальной стоимости или (текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта;  
     при способе уменьшаемого остатка - исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения, установленного в соответствии с законодательством Российской Федерации; при способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования - исходя из первоначальной стоимости или (текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и соотношения, в числителе которого число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока полезного использования объекта.  
     В течение отчетного года амортизационные отчисления по объектам основных средств начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы.  
     По основным средствам, используемым в организациях с сезонным характером производства, годовая сумма амортизационных отчислений по основным средствам начисляется равномерно в течение периода работы организации в отчетном году.  
     При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств".  
 
     Глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации  т.259 главы 25 Налоговый кодекс Российской Федерации предусмотрены два метода начисления амортизации - линейный и нелинейный.  
     При этом согласно п.3 ст.259 "налогоплательщик применяет линейный метод начисления амортизации к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую - десятую амортизационные группы, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов".  
     К остальным основным средствам может применяться как линейный, так и нелинейный метод.  
     Налоговый кодекс содержит прямой запрет на возможность изменения выбранного метода начисления амортизации в течение всего периода начисления амортизации по объекту амортизируемого имущества (п.3 ст.259). Пунктом 9 ст.259 предусмотрено обязательное применение понижающих коэффициентов к норме амортизации: "по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость соответственно более 300 тысяч рублей и 400 тысяч рублей, основная норма амортизации применяется со специальным коэффициентом 0,5. Организации, получившие (передавшие) указанные легковые автомобили и пассажирские микроавтобусы в лизинг, включают это имущество в состав соответствующей амортизационной группы и применяют основную норму амортизации (с учетом применяемого налогоплательщиком по такому имуществу коэффициента) со специальным коэффициентом 0,5".  
     Обращаем внимание, что по решению руководителя организации, закрепленному в учетной политике для целей налогообложения, допускается начисление амортизации по нормам амортизации, ниже установленных ст.259. Использование пониженных норм амортизации допускается только с начала налогового периода и в течение всего налогового периода. Однако при реализации амортизируемого имущества налогоплательщиками, использующими пониженные нормы амортизации, перерасчет налоговой базы на сумму недоначисленной амортизации против норм, предусмотренных ст.259, в целях налогообложения не производится.  
     В соответствии с п.12 ст.259 "организация, приобретающая объекты основных средств, бывшие в употреблении, вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками.  
     Если срок фактического использования данного основного средства у предыдущих собственников окажется равным или превышающим срок его полезного использования, определяемый классификацией основных средств, утвержденной Правительством Российской Федерации в соответствии с настоящей главой, налогоплательщик вправе самостоятельно определять срок полезного использования этого основного средства с учетом требований техники безопасности и других факторов".  

 
4.5. Порядок начисления амортизации  
     

В соответствии с п.21-23 ПБУ 6/01:  
     "Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета.  
     Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета.  
     В течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев перевода его по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев".  
 
     Отражение в бухгалтерском учете  
 
     "Начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде и отражается в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому оно относится" (п.24 ПБУ 6/01).  
     "Суммы начисленной амортизации по объектам основных средств отражаются в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете" (п.25 ПБУ 6/01).  
     Согласно Инструкции по применению нового Плана счетов для обобщения информации об амортизации, накопленной за время эксплуатации объектов основных средств предназначен счет 02 "Амортизация основных средств".  
     "Начисленная сумма амортизации основных средств отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу):  
     Аналитический учет по счету 02 "Амортизация основных средств" ведется по отдельным инвентарным объектам основных средств. При этом построение аналитического учета должно обеспечивать возможность получения данных об амортизации основных средств, необходимых для управления организацией и составления бухгалтерской отчетности" (см. пояснения к счету 02 "Амортизация основных средств").  
     В соответствии с пояснениями к счету 03 "Доходные вложения в материальные ценности" "амортизация материальных ценностей, предоставляемых во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода, учитывается на счете 02 "Амортизация основных средств" обособленно".