Учет расчетов с учредителями

Необходимо обратить внимание на структуру аналитического учета добавочного капитала, который может вестись в двух направлениях. Во-первых, учет следует вести по источникам образования добавочного капитала, которыми могут быть дооценка основных средств, эмиссионный доход (превышение продажной цены акций над их номиналом), положительные курсовые разницы и т.п., а во-вторых, — по направлениям использования добавочного капитала, иначе говоря, распределения добавленного капитала в случае уценки основных средств, увеличения уставного капитала, распределения сумм между учредителями, списания непокрытого убытка, отрицательные курсовые разницы и т. п.

Формирование добавочного капитала происходит за счет нескольких источников которые могут быть созданы при:

- прироста стоимости основных  средств и нематериальных активов  в результате дооценки (увеличения) их стоимости (напомним, что в  новой форме бухгалтерского баланса сумма дооценки внеоборотных активов отражается не в составе добавочного капитала (строка 1350), а в отдельной строке 1340 "Переоценка внеоборотных активов");

- размещения акций компании  по цене выше их номинальной (при первичном размещении) или выкупной (при вторичном размещении) стоимости;  
- превышения фактической стоимости вклада участника компании в уставный капитал над номинальным размером его доли;  
- суммы НДС, полученной при внесении имущества в виде вклада в уставный капитал и восстановленной передающей стороной;

- положительных курсовых  разниц, образовавшихся в результате  расчетов с учредителями по  вкладам в уставный капитал (при  их оценке в иностранной валюте).

Учет добавочного капитала

Порядок формирования и использования сумм добавочного капитала нормативно-правовыми документами по бухгалтерскому учету не регламентируется. Тем не менее, попробуем разобраться в этом вопросе.

 Добавочный капитал  в настоящее время учитывается  в разрезе следующих составных  частей:

- прирост стоимости внеоборотных активов, выявленный по результатам их переоценки;

- сумма, полученная сверх  номинальной стоимости размещенных  акций (эмиссионный доход) акционерного  общества;

- превышение стоимости  вклада участника в уставный  капитал общества с ограниченной ответственностью над номинальной стоимостью оплаченной участником доли либо дополнительные вклады в имущество ООО;

- курсовые разницы, связанные  с расчетами с учредителями  по вкладам, в том числе вкладам  в уставный (складочный) капитал  организации, выраженным в иностранной валюте;

- другие аналогичные  суммы.

 Кроме того, возможно  добавление субсчета для учета  НДС, восстановленного предыдущим  владельцем имущества, переданного  в качестве взноса в уставный  капитал (в случае если указанные суммы не являются вкладом в уставный капитал учреждаемой организации). Пока в План счетов данный субсчет не включен, но соответствующий объект учета появился в связи с изменением законодательства по НДС.

 Хотелось бы обратить  внимание еще на одну составляющую, которую предприятия учитывают в составе добавочного капитала, - суммы нераспределенной прибыли, направленные на капитальные вложения.

 Учет этих сумм был  предусмотрен порядком, который  действовал до 1 января 2003 г. В силу  п. 37 и 73 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утвержденных приказом Минфина России от 20.07.98 № 33н) в случаях достройки, дооборудования, реконструкции объектов основных средств на сумму присоединенных к счету учета основных средств затрат увеличивалась сумма на счете учета добавочного капитала и уменьшался собственный источник, оставшийся в распоряжении организации (за исключением амортизации).

 Данная операция отражалась  в бухгалтерском учете записью  по дебету счета 88 "Нераспределенная  прибыль (непокрытый убыток)" и кредиту счета 87 "Добавочный капитал".

Отражение сумм в бухгалтерской отчетности по строке "добавочный капитал" было предусмотрено п. 44 и п. 91 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций, утвержденных приказом Минфина России от 28.06.2000 № 60н. Сейчас указанный порядок не действует, но в результате в составе добавочного капитала оказались суммы, которые не имеют никакого отношения к инвестиционному капиталу, а являются накопленным капиталом. Многие организации, которым важно показать способность к наращиванию капитала, исключили эти суммы из добавочного капитала. Они перевели реинвестированные ранее, использованные суммы прибыли прошлых лет на отдельный субсчет счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Учет переоценки внеоборотных активов

По строке 1340 отражается сумма прироста стоимости внеоборотных активов, выявляемого по результатам их переоценки:

[Сальдо кредитовое по  счету 83 «Добавочный капитал»]

(в части сумм дооценки объектов ОС и НМА)

Коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на конец отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости.

При принятии решения о переоценке по таким основным средствам следует учитывать, что в последующем они переоцениваются регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости. Переоценка объекта основных средств производится путем пересчета его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта.

Результаты проведенной по состоянию на конец отчетного года переоценки объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно.

Сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации. Сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме уценки его, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на финансовый результат в качестве прочих расходов, зачисляется в финансовый результат в качестве прочих доходов.

Сумма уценки объекта основных средств в результате переоценки относится на финансовый результат в качестве прочих расходов. Сумма уценки объекта основных средств относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды. Превышение суммы уценки объекта над суммой дооценки его, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытый убыток).

При выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль организации.

Сумма дооценки нематериальных активов в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации. Сумма дооценки нематериального актива, равная сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные годы и отнесенной на финансовый результат в качестве прочих расходов, зачисляется в финансовый результат в качестве прочих доходов.

Сумма уценки нематериального актива в результате переоценки относится на финансовый результат в качестве прочих расходов. Сумма уценки нематериального актива относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого актива, проведенной в предыдущие отчетные годы. Превышение суммы уценки нематериального актива над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные годы, относится на финансовый результат в качестве прочих расходов.

При выбытии нематериального актива сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) организации.

Результаты проведенной по состоянию на конец отчетного года переоценки нематериальных активов подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно.

Организация должна вести аналитический учет добавочного капитала в разрезе основного средства и нематериального актива, подвергшихся переоценке. Он необходим по двум причинам. Первая - при дальнейшей переоценке актива необходимы исторические данные по изменению его цены с тем, чтобы в случае необходимости правильно произвести уценку. Вторая причина - добавочный капитал, образовавшийся за счет переоценки внеоборотных активов, при выбытии переоцененных активов подлежит списанию в нераспределенную прибыль (непокрытый убыток) организации.

В Письме от 24.01.2011 № 07-02-18/01 Минфин России указал, что формы промежуточной бухгалтерской отчетности в 2011г. должны соответствовать формам годовой бухгалтерской отчетности за 2011г. Это положение аргументировалось тем, что при формировании промежуточной бухгалтерской отчетности, включающей данные об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее деятельности нарастающим итогом с начала года, содержание включаемых в ее состав бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках должны соответствовать формам и содержанию бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, включаемых в состав годовой бухгалтерской отчетности.

Порядок отражения в учете использования средств добавочного капитала

Собственники могут распределить не только чистую прибыль между участниками (акционерами) общества, но и сформированный добавочный капитал. Однако процедура и условия такого распределения подробно не рассматриваются в гражданском и бухгалтерском законодательстве.

Следует отметить, что в случае реорганизации акционерного общества (в форме слияния, разделения, выделения или преобразования) должны быть указаны источники собственных средств, за счет которых осуществляется формирование уставного капитала эмитента (уставный капитал, добавочный капитал, нераспределенная прибыль, др.). Данное требование указано в п. 8.3.10 и 8.4 Стандартов эмиссии ценных бумаг и регистрации проспектов ценных бумаг (утверждены приказом Федеральной службы по финансовым рынкам от 25.01.07 № 07-4/пз-н).

Инструкция по применению Плана счетов определяет, в каких случаях суммы, отнесенные в кредит счета 83 "Добавочный капитал", могут быть списаны. В частности, дебетовые записи могут иметь место лишь в случаях:  
- погашения сумм снижения стоимости внеоборотных активов, выявившихся по результатам его переоценки, - в корреспонденции со счетами учета активов, по которым определилось снижение стоимости;  
- направления средств на увеличение уставного капитала

- в корреспонденции со счетами 75 "Расчеты с учредителями" либо 80 "Уставный капитал" (после внесения соответствующих изменений в учредительные документы организации);  
- распределения сумм между учредителями организации - в корреспонденции со счетом 75 "Расчеты с учредителями" и т. п. 

Порядок отражения в учете использования средств переоценки внеоборотных активов

Прирост добавочного капитала за счет переоценки внеоборотных активов может быть использован исключительно при их последующей уценке. Использовать суммы на погашение убытка прошлых лет нельзя (письмо Минфина России от 21.07.2000 № 04-02-05/2). 
Использование на увеличение уставного капитала.

Увеличение уставного капитала ООО и АО может осуществляться, в частности, за счет имущества общества, среди которого может быть добавочный капитал.

Вопрос, можно ли за счет уменьшения добавочного капитала погасить убытки, является дискуссионным. До 1 января 2004 г. организация могла направить на покрытие убытков (как отчетного года, так и прошлых лет) не только резервный фонд, но и добавочный капитал (за исключением сумм прироста стоимости имущества по переоценке). Это право было закреплено в п. 51 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, такая запись разрешалась Планом счетов 1992 г. (комментарий к счету 87).

Действующий же в настоящее время План счетов не предусматривает расходования средств добавочного капитала на погашение убытков организации, как и приказ Минфина России от 22.07.03 № 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций". Прямых законодательных норм о возможности данной операции ни в ГК РФ, ни в федеральных законах № 14-ФЗ и 208-ФЗ, нет. Поэтому в отчете об изменении капитала (ф. № 3) не предусмотрена возможность отражения движения средств добавочного капитала на погашение убытков. Кстати, там не предусмотрена и возможность направления добавочного капитала на увеличение уставного капитала, что прямо предусмотрено Планом счетов.

В то же время эксперты говорят о том, что исходя из общих норм ст. 2, 52, 91 ГК РФ, ст. 30 Закона № 14-ФЗ общее собрание участников или акционеров может принять решение о погашении убытка за счет, например, дополнительных вкладов участников в имущество общества в предшествующие годы. При этом они забывают, что по правилам п. 1 ст. 66 ГК РФ собственником имущественных приращений, произведенных после регистрации общества, является само общество, а не его учредители.

Выплаты участникам (акционерам) при уменьшении уставного капитала

Акционерное общество вправе по предложению совета директоров (наблюдательного совета) и решению общего собрания акционеров (большинством в три четверти голосов акционеров - владельцев голосующих акций, принимающих участие в общем собрании акционеров общества) уменьшить свой уставный капитал путем уменьшения номинальной стоимости акций. Таким решением может быть предусмотрена выплата всем акционерам общества денежных средств.