Учет расходов будущих периодов

Расходы данного (текущего) отчетного периода, обусловленные  полученными в данном отчетном периоде  доходами, не могут быть признаны в  данном отчете о прибылях и убытках  до тех пор, пока не будет признан  доход. Расходы данного (текущего) отчетного  периода, не связанные с получением текущих доходов (расходы периода), признаются в текущем отчетном периоде  и в данном отчете о прибылях и  убытках вне зависимости от факта  получения доходов в данном отчетном периоде. Эти расходы обусловлены  в большей степени наличием периода, нежели наличием или отсутствием  дохода. Примером расходов периода  в отдельных случаях могут  служить амортизация активов  и расходы по аренде офисных помещений.

Итак, обобщим классификацию  расходов в виде схемы (Рисунок 1)[18].

Итак, расходы организации  представляют собой отток экономических  выгод в течение отчетного  периода в форме уменьшения или  использования активов организации  или увеличения ее обязательств, приводящий к уменьшению капитала, отличный от распределения капитала между участниками  организации.

Расходы текущего отчетного периода

Отложенные расходы

Инвестиции (капитальные вложения)

Расходы будущих периодов

Расходы организации

Рисунок 1 – Классификация  расходов

 

В процессе осуществления  коммерческой деятельности организации  производят расходы, которые по тем  или иным соображениям не могут быть включены в состав расходов текущего периода, как в бухгалтерском учете, так и для целей налогообложения прибыли.

В бухгалтерском учете  такие расходы называются расходами  будущих периодов. Для их учета  предназначен счет 97 «Расходы будущих  периодов». В главе 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций» термин «расходы будущих периодов» не используется, но, исходя из порядка признания  для целей налогообложения, отдельные  виды расходов по своей сущности таковыми считаются.

 

1.2 Нормативная  база учета расходов будущих  периодов

Затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся  к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной  статьей как расходы будущих  периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции  и так далее), в течение периода, к которому они относятся (п. 65 Положения  по ведению бухгалтерского учета  и бухгалтерской отчетности в  Российской Федерации).

Согласно п. 19 ПБУ 10/99 «Расходы организации» если расходы обусловливают  получение доходов в течение  нескольких отчетных периодов и связь  между доходами и расходами не может быть четко определена или  определяется косвенным путем, расходы  признаются для определения финансового  результата путем их обоснованного  распределения между отчетными  периодами. То есть в бухгалтерском  учете заложен принцип соответствия расходов доходам. Четкого перечня  расходов будущих периодов законодательство о бухгалтерском учете не содержит.

В Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций для этих затрат отведен  счет 97 «Расходы будущих периодов».

В Инструкции по применению Плана счетов, приведен приблизительный  список затрат: «... в частности, на этом счете могут быть отражены расходы, связанные с горно-подготовительными  работами; подготовительными к производству работами в связи с их сезонным характером; освоением новых производств, установок и агрегатов; рекультивацией земель и осуществлением иных природоохранных мероприятий; неравномерно производимым в течение года ремонтом основных средств (когда организацией не создается соответствующий резерв или фонд) и др.»[8]

В Таблице 1 приведены примеры расходов, которые могут возникнуть у организации с некоторой периодичностью.

 

Таблица 1 - Примеры  расходов будущих периодов

№ п/п	Наименование  расходов	Цель  проведения	Какой документ выдается
1	Расходы на обследование объектов основных средств, связанных с повышенной опасностью (кранов, лифтов и так далее)	Периодическое обследование	Технический акт обследования, где указывается, до какого срока должно быть проведено  следующее обследование
2	Расходы по обучению персонала, занятого в производстве, связанном с повышенной опасностью	Переосвидетельствование знаний	Свидетельство на определенный срок
3	Проверка  приборов	Периодическое обследование	Отметка в  метрологическом паспорте, в котором  указывается, до какого срока должна быть проведена следующая проверка
4	Прохождение ежегодных технических осмотров машин	Периодическое обследование	Талон о пройденном техосмотре на год
5	Выдача пропусков	Проезд грузовых машин в весенний период и другое	Пропуска  на определенные сроки

 

Поэтому, исходя из вышеизложенного, организация может в бухгалтерском учете признать перечисленные в Таблице 2 расходы, расходами будущих периодов, установив это в своей учетной политике.

Свое решение она может  мотивировать, например, тем, что объекты  производства, связанного с повышенной опасностью, автомашины в соответствии с законодательством могут эксплуатироваться  в течение всего последующего срока, зафиксированного в документах, только после проведения соответствующих  осмотров и обследований. А значит, такие расходы обусловливают  получение доходов в течение  нескольких отчетных периодов. Как уже отмечалось ранее, гл. 25 НК РФ термин «расходы будущих периодов» не используется.

Правила признания расходов расходами будущих периодов для  целей налогообложения отличаются от правил, установленных бухгалтерским  законодательством. В отношении  большинства расходов соблюдение указанного принципа соответствия доходов и  расходов положениями гл. 25 НК РФ не предусмотрено. Поэтому расходы, относящиеся  к нескольким отчетным периодам и  учитываемые для целей бухгалтерского учета на счете 97 «Расходы будущих  периодов», не всегда учитываются для  целей налогообложения подобным образом.

При этом в отношении ряда расходов этой главой предусмотрен особый порядок их признания в целях  налогообложения - не единовременно, а  в течение определенного срока.[11]

К таким расходам относятся:

• расходы на освоение природных ресурсов, предусмотренные в ст. 261 НК РФ и учтенные в порядке, определенном ст. 325 НК РФ;
• расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки (ст. 262 НК РФ);
• расходы на обязательное и добровольное страхование имущества (ст. 263 НК РФ);
• расходы на добровольное страхование работников;
• убыток от реализации амортизируемого имущества, определяемый в соответствии со ст. 268 НК РФ.

По мнению налоговых органов, в целях формирования налоговой  базы к расходам будущих периодов могут быть отнесены и иные расходы, прямо не поименованные в гл. 25 НК РФ, но которые возникают у  налогоплательщика в течение  определенного периода.

Основанием для такого утверждения послужила ст. 272 НК РФ. В редакции этой статьи, действовавшей  в 2005 г., было сказано: «Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок»[24].

Таким образом, в 2005 г. возможность учета расходов для целей налогообложения в течение нескольких отчетных периодов могла быть обусловлена только положениями заключенного сторонами договора.

Так как по всем приведенным  в Таблице 2 расходам существуют документы, которые определяют, в течение  какого срока действуют выданные при осмотрах, обследованиях, обучении заключения (в каком бы виде они  ни выдавались), даже если в большинстве  приведенных случаев сделки как  таковые отсутствуют, у организации  существуют налоговые риски признания  таких расходов в налоговом учете  расходами будущих периодов. Следует отметить, что суды не всегда поддерживают такую позицию, признавая за налогоплательщиками право учесть расходы единовременно.

Начиная с 2006 г. в связи с введением в действие ФЗ № 58-ФЗ рассмотренное положение ст. 272 НК РФ изложено иначе: «Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно».

Таким образом, с 2006 г. расходами будущих периодов в налоговом учете являются не только единицы учета, по которым срок действия можно выяснить на основе первичных документов, но и те, срок действия которых определен организацией самостоятельно (как и в бухгалтерском учете).

Остановимся также и на вопросах обложения НДС по расходам будущих периодов.

В соответствии со статьей 170 Налогового кодекса РФ суммы НДС, предъявленные налогоплательщику  при приобретении товаров (работ, услуг), не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на доходы (налога на прибыль) организации.

Это означает, что по дебету счета 97 должны быть учтены суммы расходов будущих периодов за минусом НДС (при наличии соответствующих  счетов - фактур). НДС по приобретенным  товарам (работам, услугам) учитывается  по дебету счета 19 «Налог на добавленную  стоимость по приобретенным ценностям»[14].

При списании расходов будущих  периодов суммы НДС, предъявленные  продавцом таких товаров (работ, услуг), подлежат налоговому вычету в  той пропорции, в которой приобретенные  товары (работы, услуги) используются для  производства и (или) продажи товаров (работ, услуг), то есть списываются  в текущем периоде с кредита  счета 97 на издержки производства и  обращения. Такова позиция налоговых  органов по данному вопросу.

Налоговые вычеты производятся на основании счетов - фактур, выставленных продавцами товаров, работ, услуг, а  также документов, подтверждающих фактическую  уплату сумм налога.

При этом в бухгалтерском  учете организации должна быть сделана  следующая запись:

• Дебет 97 Кредит 60
• Дебет 19 Кредит 19
• Дебет 60 Кредит 51
• Дебет 26 (44) Кредит 97
• Дебет 68 Кредит 19

Согласно пп. 1 п. 2 ст.171 НК РФ стоимость работ (услуг) списывается на издержки, а сумма НДС по ним принимается к вычету при условии, что эти работы (услуги) используются в производственной деятельности организации.

Однако бытует и другая точка зрения по данному вопросу.

Так, многие аудиторы считают, что поскольку в части второй НК РФ конкретно не указано, что принимать  к вычету НДС следует только в  момент списания расходов будущих периодов на себестоимость продукции (работ, услуг), то есть поэтапно, то налоговый вычет НДС можно производить одномоментно на дату подписания акта выполненных работ (оказанных услуг), в то время как стоимость таких работ (услуг) все еще отражена на счете 97[19].

Согласно мнению сторонников  третьей точки зрения, возникновение  у организации права налогового вычета НДС (одномоментно или поэтапно) зависит от характера договора, конкретных видов работ (услуг), а именно:

• одномоментный вычет возможен при условии подписания акта выполненных работ, наличия счета - фактуры, оплаты конкретных услуг, например при получении организацией соответствующей лицензии на определенный вид деятельности, сертификата соответствия, так как орган, осуществлявший лицензирование или сертификацию, выполнил все свои обязательства перед организацией, а не по окончании срока действия лицензии;
• поэтапный вычет применим, если организация отражает, например, арендные платежи, уплаченные вперед, по-прежнему на счете 97 (в соответствии с письмом МНС России от 9 декабря 2000 года - данный документ не носит нормативный характер и является разъяснением по конкретному запросу), то по истечении каждого месяца на основании подписанного акта выполненных работ НДС предъявляется к вычету поэтапно.

 

 

 

 

 

 

2. ФИНАНСОВО-ЭКОНОМИЧЕСКАЯ  ХАРАКТЕРИСТИКА  ПРЕДПРИЯТИЯ ОАО  «КУРСКИЙ ХЛЕБОКОМБИНАТ»

 2.1 . Характеристика хозяйства и осуществляемого процесса производства

Открытое акционерное  общество «Курский хлебокомбинат, зарегистрировано 6 ноября 1980 года

В настоящее время хлебокомбинат  состоит из следующих отраслей деятельности: