Учетная политика организации

 

Глава 2. Учетная  политика организации применяющей  упрощенную систему налогообложения

 

Прежде чем говорить об учетной политике данной категории  организаций, стоит напомнить, что упрощённая система налогообложения (УСН) — специальный налоговый режим, направленный на снижение налоговой нагрузки на субъекты малого бизнеса и среднего бизнеса, а также облегчения и упрощения ведения налогового учёта и бухгалтерского учёта. УСН введена Федеральным законом от 24.07.2002 № 104-ФЗ.

Основными требованиями для  организации, которые применяют УСН является:

1. Предельный размер доходов.  Для организаций, желающих прейти на использование упрощенной системы налогообложения с 1 января 2010, предельная величина дохода по итогам первых девяти месяцев предыдущего года не должна превышать 45 млн. рублей (данный предел установлен пунктом 2.1 статьи 346.12 НК РФ). При этом следует учитывать, что организация автоматические потеряет право использования УСН, если её доход в течение года превысит сумму в 60 млн. рублей. Порядок определения доходов и их классификация определены в статье 248 Налогового Кодекса РФ. Ограничение по предельной величине доходов применяется только к организациям.

2. Ограничения по численности – применять упрощенные систему налогообложения могут организации и индивидуальные предприниматели, среднесписочная численность сотрудников в которых, за налоговый период, не превышает 100 человек включительно.

3. Ограничения по виду  деятельности – не могут применять УСН следующие организации и индивидуальные предприниматели: банки, страховые компании, негосударственные пенсионные фонды, профессиональные участники рынка ценных бумаг, ломбарды, инвестиционные фонды, а также организации имеющие филиалы или представительства. Полный перечень ограничений перечислен в пункте 3 статьи 346.12 Налогового Кодекса РФ.

4. Ограничения по стоимости  имущества - не вправе применять УСН налогоплательщики, стоимость имущества которых, превышает 100 млн. руб.

Да к вот, говоря об организациях, зарегистрированных в текущем году и пожелавшим с начала своей предпринимательской  деятельности использовать упрощенную систему налогообложения, как и всем остальным организациям, уже применявшим этот специальный налоговый режим, в соответствии со ст. 2 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" обязаны вести бухгалтерский учет в полном объеме. До вступления же в силу Закона N 402-ФЗ "упрощенцы" обязаны были вести бухгалтерский учет только основных средств и нематериальных активов (п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете").

Причина такого исключения заключается в том, что согласно ст. 346.12 НК РФ не вправе были применять упрощенную систему налогообложения организации, у которых, в частности, остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете, превышает 100 000 000 руб.

Если до 1 января 2013 года "упрощенцы" еще задавали вопрос о необходимости составления учетной политики, то теперь все сомнения на этот счет отпали.

Совокупность способов ведения  экономическим субъектом бухгалтерского учета составляет его учетную политику. Экономический субъект самостоятельно формирует свою учетную политику, руководствуясь законодательством РФ о бухгалтерском учете, федеральными и отраслевыми стандартами.⁹

Основы формирования учетной  политики, как было рассмотрено в  главе 1,  для целей бухгалтерского учета содержатся в Положении по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008 утв. Приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н).

Выбор одного из предлагаемых нормативными документами вариантов  методики учета конкретных операций, самостоятельная разработка способов ведения учета и обоснование  отступлений от предписаний нормативных  документов и составляют учетную политику организации.

Так как для расчета  налога, уплачиваемого при использовании  УСН с объектом "доходы, уменьшенные  на величину расходов", часто используются нормы гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ, которые, в свою очередь, так же предусматривают варианты учета, поэтому налоговая учетная политика "упрощенцам" с указанным объектом также необходима.

Чаще всего упрощенную систему налогообложения применяют  организации с небольшим штатом бухгалтерии (в основном только главный бухгалтер), поэтому у этих организаций возникает естественное желание максимально упростить и сблизить бухгалтерский и налоговый учеты. К сожалению, это не всегда возможно. Хотя для субъектов малого предпринимательства, в том числе и "упрощенцев", возможностей больше, так как они могут не применять ряд положений по бухгалтерскому учету, а также для них предусмотрены особенности применения некоторых норм из отдельных ПБУ, которые позволяют сблизить бухгалтерский и налоговый учеты¹⁰.

Поэтому учетную политику "упрощенца" следует начать с  перечня нормативных актов, на основе которых он будет вести свой учет. В него следует включить кроме упомянутого Закона N 402-ФЗ следующие нормативные акты:

- Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н);

- План счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению (утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н);

- перечень ПБУ, которые  будут применяться в учете;

- Информация Минфина России № ПЗ-3/2012 "Об упрощенной системе бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности для субъектов малого предпринимательства";

- методические указания  и рекомендации, выпущенные Минфином  России и другими министерствами  и ведомствами, необходимые в  работе организации (данную фразу можно просто перенести в учетную политику, не перечисляя указания и рекомендации).

Естественно, если в одном  приказе объединены и бухгалтерская, и налоговая учетная политика, то следует указать и главный  налоговый документ - Налоговый кодекс РФ.

Также в учетной политике указываются ответственные лица за организацию и ведение бухгалтерского учета. Таковыми являются:

- руководитель - за организацию  бухгалтерского учета, соблюдение  законодательства при выполнении хозяйственных операций и хранение документов бухгалтерского учета (ст. 7 Закона N 402-ФЗ);

- главный бухгалтер - за  ведение бухгалтерского учета  (ст. 7 Закона N 402-ФЗ) и формирование учетной политики (п. 4 ПБУ 1/2008).

Напоминаем, что согласно п. 3 ст. 7 Закона N 402-ФЗ на ведение бухгалтерского учета может быть заключен договор с организацией или специалистом, а на малых и средних предприятиях руководитель может вести учет самостоятельно. Это следует учесть при распределении ответственности.

Пунктом 4 ПБУ 1/2008 предусмотрено, что вместе с выбранными методами учета утверждаются:

- рабочий план счетов  бухгалтерского учета, содержащий  синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;

- формы первичных учетных  документов, регистров бухгалтерского  учета, а также документов для  внутренней бухгалтерской отчетности;

- порядок проведения инвентаризации  активов и обязательств организации;

- способы оценки активов  и обязательств;

- правила документооборота  и технология обработки учетной  информации;

- порядок контроля за хозяйственными операциями;

- другие решения, необходимые  для организации бухгалтерского  учета.

В учетной политике следует  утвердить все используемые организацией первичные документы ¹¹. Это относится как к унифицированным формам первичных документов, утвержденным постановлениями Госкомстата России, так и к самостоятельно разработанным. Ведь унифицированные формы первичных документов теперь не являются обязательными для применения.

"Упрощенец" также  должен в учетной политике  закрепить выбор варианта форм бухгалтерской отчетности, ведь Приказом Минфина России от 02.07.2010 № 66н для субъектов малого предпринимательства предусмотрено право выбора между:

- общими формами отчетности;

- упрощенными общими формами;

- формами, предназначенными  только для малых предприятий.

С моей точки зрения, для "упрощенцев", имеющих небольшой  объем учета, предпочтительней применять  формы, предназначенные для малых  предприятий.

Еще одним обязательным элементом  учетной политики является закрепление выбранного объекта налогообложения - "доходы" или "доходы, уменьшенные на величину расходов".

В разделе "Методика ведения  бухгалтерского и налогового учетов" учетной политики следует перечислить  элементы учета, которые будет применять "упрощенец". Что касается регистров учета, то с 2013 г. формы регистров бухгалтерского учета утверждает руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которого возложено ведение бухгалтерского учета.¹²

Регистры выбираются в  соответствии с выбранной формой ведения бухгалтерского учета:

- если учет ведется  с помощью компьютерной программы,  то применяются регистры, предусмотренные в этой программе (самый распространенный вариант);

- при журнально-ордерной  системе учета применяются журналы-ордера;

- при мемориальной системе  применяются мемориальные ордера;

- при упрощенной системе  учета для малых предприятий  - книга хозяйственных операций без использования (простая форма) или с использованием регистров бухгалтерского учета имущества (приведены в Приложениях № 1 – № 11 к Типовым рекомендациям по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства, утв. Приказом Минфина России от 21.12.1998 N 64н).

Статьей 346.24 НК РФ предусмотрен только один вариант регистра налогового учета - это Книга доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения (утв. Приказом Минфина России от 22.10.2012 № 135н). При этом п. 1.4 Порядка заполнения книги учета доходов предусмотрена возможность ее ведения как на бумажных носителях, так и в электронном виде. Именно этот выбор и следует закрепить в учетной политике.

В качестве методов учета  доходов и расходов большинство  организаций учитывают в бухгалтерском учете доходы и расходы методом начисления (разд. IV Положений по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99) и "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утв. Приказами Минфина России от 06.05.1999 № 32н и № 33н соответственно).

Но из этого правила  есть исключение. Абзац 9 п. 12 ПБУ 9/99, абз. 2 п. 18 ПБУ 10/99 и разд. 4 упомянутых Типовых рекомендаций позволяют субъектам малого предпринимательства вести учет доходов и расходов кассовым методом. Особенности бухгалтерского учета при кассовом методе учета разъяснены в Типовых рекомендациях.

Для целей расчета налога по УСН гл. 26.2 НК РФ (ст. 346.17) предусмотрено, что "упрощенцы" ведут учет доходов и расходов только кассовым методом.

Как видно, нормативные правовые документы позволяют "упрощенцу" использовать кассовый метод в обоих  учетах. Однако такой выбор не приведет к уменьшению работы бухгалтера. Дело в том, что в ряде случаев различий между учетами при одинаковом методе больше, чем при применении разных методов учета доходов и расходов.

Так, например, в бухгалтерском  учете при кассовом методе материальные расходы признаются при условии их оплаты и списания на затраты, а в налоговом учете при кассовом методе для их признания достаточно лишь факта оплаты.

Учет недорогих активов, отвечающих критериям основных средств следует определить, как будут учитываться активы с невысокой стоимостью - в составе МПЗ или основных средств, а также эту "пограничную" стоимость (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н).

В качестве "пограничной" стоимости лучше выбирать минимальную  стоимость основных средств, указанную  в п. 1 ст. 256 НК РФ, - 40 000 руб. (она же сейчас предлагается и в п. 5 ПБУ 6/01). В этом случае учет МПЗ будет одинаков и для бухгалтерского учета, и при УСН.

При амортизация основных средств и нематериальных активов  пунктом 18 ПБУ 6/01 предусмотрены следующие способы начисления амортизации по основным средствам:

- линейный способ;

- способ уменьшаемого  остатка;

- способ списания стоимости  по сумме чисел лет срока  полезного использования;

- способ списания стоимости  пропорционально объему продукции  (работ).

Для начисления амортизации  нематериальных активов п. 28 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007) (утв. Приказом Минфина России от 27.12.2007 № 153н) предусмотрены следующие способы: линейный способ, способ уменьшаемого остатка, способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Для целей расчета налога по УСН гл. 26.2 НК РФ альтернативы в учете расходов на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, на их достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение, на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов "упрощенцу" не предоставляет. Такие расходы признаются в соответствии с п. 3 ст. 346.16 НК РФ.