Учетная политика организаций как инструмент оптимизации налогообложения

На выбор варианта учетной политики влияют следующие  факторы:

–          правовой и организационно-экономический статус предприятия (форма собственности, организационно-правовая форма, отрасль, вид деятельности, размеры);

–          текущие и долгосрочные цели предпринимательства (привлечение дополнительных финансовых ресурсов, укрепление конкурентных позиций на рынке и т.п.);

–          особенности деятельности – производственной (технологическая структура, потребляемые ресурсы), коммерческой (организация снабжения и сбыта, система и формы расчетов), финансовой (взаимоотношения с банками, налоговыми органами), управленческой (структура, зависимость от собственников, отчетность перед ними);

–          кадровое обеспечение – уровень квалификации персонала;

–          хозяйственная ситуация – развитость инфраструктуры рынка, состояние бухгалтерского и налогового законодательства.[5]

Принято различать три  раздела учетной политики – организационно-технический, методический раздел учетной политики для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения. Последний аспект будет рассмотрен в следующей части работы.

При формировании учетной  политики организационно-технический раздел должен содержать:

–          способ организации бухгалтерского учета (бухгалтерской службой, возглавляемой главным бухгалтером; руководителем организации; централизованной бухгалтерией на договорных началах и др.);

–          рабочий план счетов бухгалтерского учета, который содержит синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности. Он должен соответствовать целям, задачам бухгалтерского учета, быть связан с налоговой политикой и организацией учета финансовых результатов. Разрабатывается на основе действующего плана счетов. В рабочем плане счетов рекомендуется указывать коды и наименования субсчетов, применяемых предприятием.

–          правила оценки статей бухгалтерской отчетности;

–          порядок контроля за хозяйственными операциями;

–          форма ведения бухгалтерского учета (системы учетных регистров) могут использоваться следующие: журнально-ордерная, мемориально-ордерная, автоматизированная, упрощенная.

–          формы первичных учетных документов, применяемых для оформления фактов хозяйственной деятельности, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

–          правила документооборота регулируются графиком документооборота, составляемым в виде схемы или перечня работ, выполняемых конкретными работниками-исполнителями с отражением взаимосвязи и сроков формирования и исполнения документов; график документооборота – это направление движения документов и сроки их представления в соответствующие подразделения организации (например, от цеховых кладовых до центральной бухгалтерии). Эффективность такого графика может быть обусловлена тем, что сроки обработки некоторых первичных документов непосредственно влияют на размер оборотных средств. Например, оформление отгрузочных документов на готовую продукцию (при последующей оплате) на один день быстрее, чем по ранее действовавшему графику, позволит сократить период оборота денежных средств и, соответственно уменьшить потребность в их количестве. Сокращение сроков оформления расходных документов, необходимых для выдачи в производство материально-производственных запасов, позволяет сократить либо размер складских запасов, либо остаток незавершенного производства.

–          технология обработки учетной информации – бухгалтерский учет на предприятии может вестись: ручным способом; ручным способом с частичным применением средств автоматизации; автоматизированным способом;

–          порядок и сроки проведения инвентаризации имущества и обязательств;

–          методы оценки активов и обязательств;

–          перечень лиц, имеющих право подписи первичных документов;

–          порядок учета в филиалах (обособленных подразделениях);

–          организационные вопросы работы бухгалтерской службы (уровень централизации учетных работ, порядок контроля за хозяйственными операциями); способ представления бухгалтерской отчетности пользователям (на бумажных носителях либо в электронном виде);

–          другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета. В данном разделе учетной политики должны раскрываться вопросы, не нашедшие отражения в других разделах, но необходимые для организации бухгалтерского учета в организации. Такими вопросами могут быть, например, вопросы, касающиеся менеджмента финансами, маркетинговой политики организации, ценообразования, финансового и экономического анализа и т.п.

Методический раздел учетной политики для целей бухгалтерского учета должен устанавливать:

–  формы бухгалтерской отчетности;

–  порядок начисления амортизации по основным средствам;

–  порядок начисления амортизации по нематериальным активам;

–  порядок проведения переоценки основных средств;

–  порядок погашения стоимости нематериальных активов (накопление сумм начисленной амортизации на отдельном счете 05 «Амортизация нематериальных активов» или уменьшение первоначальной стоимости НМА);

–  порядок списания стоимости основных средств, не превышающей 10000 рублей (путем начисления амортизации, путем единовременного списания на расходы по мере отпуска в производство и эксплуатацию);

–  порядок оценки приобретаемых МПЗ;

–  порядок признания транспортно-заготовительных расходов (отражение на счете 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»; прямое включение в фактическую себестоимость приобретаемых материалов; на отдельном субсчете счета 10 «Материалы»);

–  методы списания транспортно-заготовительных расходов и отклонений в стоимости материалов;

–  методы оценки списываемых материально-производственных запасов (оценка по себестоимости каждой единицы; по средней себестоимости, ФИФО; ЛИФО);

–  порядок списания общехозяйственных расходов;

–  порядок распределения косвенных расходов между объектами учета;

–  метод учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции;

–          порядок распределения затрат вспомогательных производств;

–          резервы, которые будет создавать организация;

–          порядок учета выпуска продукции (с использованием или без использования счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»);

–          расчет издержек обращения на остаток товаров;

–          методы оценки незавершенного производства (по фактической производственной себестоимости; по нормативной производственной себестоимости; по прямым статьям затрат, по стоимости сырья, материалов, полуфабрикатов);

–  порядок признания коммерческих и управленческих расходов;

–  порядок списания доходов и расходов будущих периодов;

–  методика списания сомнительных долгов;

–  состав и порядок списания дополнительных затрат по займам и кредитам;

–  перевод долгосрочной задолженности по полученным займам и кредитам в краткосрочную (осуществляется или не осуществляется);

–  способы начисления и распределения причитающихся доходов по выданным векселям (размещенным облигациям).

2.2      Раскрытие учетной политики организации

Из требований нормативных  актов Минфина России вытекает необходимость  раскрыть в учетной политике организации  некоторые другие элементы. Элементы, которые подлежат раскрытию в бухгалтерской отчетности, должны быть отражены и в учетной политике. В данном случае идет речь о выборе вариантов, как правило, не идет.

В соответствии с п.27 ПБУ 5/01, в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию с учетом существенности, как минимум, следующая информация:

–          о способах оценки МПЗ по их группам (видам);

–          о последствиях изменений способов оценки МПЗ;

–          о стоимости МПЗ, переданных в залог;

–          о величине и движении резервов под снижение стоимости материальных ценностей.[6]

Пунктом 32 ПБУ 6/01 предусмотрено, что бухгалтерская отчетность должна раскрывать с учетом существенности, как минимум, следующую информацию:

–          о первоначальной стоимости и сумме начисленной амортизации по основным группам основных средств на начало и конец отчетного года;

–          о движении основных средств в течение отчетного года по основным группам (поступление, выбытие и т.п.);

–          о принятых организацией сроков полезного использования объектов основных средств (по основным группам);

–          об объектах основных средств, стоимость которых не погашается;

–          о способах оценки объектов основных средств, которые получены по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами;

–          об объектах основных средств, предоставленных и полученных по договору аренды;

–          об изменениях стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету (достройка, дооборудование, реконструкция, частичная ликвидация и переоценка объектов);

–          о способах начисления амортизационных отчислений по отдельным группам объектов основных средств;

–          об объектах недвижимости, принятых в эксплуатацию и фактически используемых, которые находятся в процессе госрегистрации.[7]

В соответствии с п. 17 ПБУ 9/99, в составе данных об учетной  политике подлежат раскрытию, как минимум, следующая информация: о порядке  признания выручки организации  и о способе определения готовности работ, услуг, продукции, выручка от выполнения, оказания, продажи которых признается по мере готовности.[8]

В соответствии с п. 20 ПБУ 10/99, в составе информации об учетной политике подлежит раскрытию  порядок признания коммерческих и управленческих расходов.[9]

Пункт 31 ПБУ 14/2000 предусматривает, что в составе данных об учетной политике подлежит раскрытию, как минимум, следующая информация:

–          о способах оценки нематериальных активов, приобретенных не за денежные средства;

–          о принятых организацией сроках полезного использования нематериальных активов (по отдельным группам);

–          о способах начисления амортизационных отчислений по отдельным группам нематериальных активов;

–          о способах отражения в бухгалтерском учете амортизационных отчислений по нематериальным активам.[10]

2.3      Изменение учетной политики

Перечень случаев, когда  допускается изменение учетной  политики, приведен в п. 16 ПБУ 1/98, он является исчерпывающим и ограничивается всего тремя позициями.

Изменение учетной политики может производиться в случаях:

1.         изменения законодательства РФ или нормативных актов по бухгалтерскому учету;

2.         разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета; применение нового способа ведения бухгалтерского учета предполагает более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации;

3.         существенного изменения условий деятельности, которые могут быть связаны с реорганизацией предприятия, сменой собственников, изменением видов деятельности и т.п.

Изменение учетной политики должно вводиться с 1 января года (начала финансового  года), следующего за годом его утверждения, соответствующим организационно-распорядительным документом.

Не считается изменением учетной  политики утверждение способа ведения  бухгалтерского учета фактов хозяйственной  деятельности, которые отличны по существу от фактов, имевших место  ранее, или возникли впервые в  деятельности организации. Это значит, что при возникновении таких фактов уточнение учетной политики можно производить и в течение календарного года. К числу таких фактов можно отнести, например, приобретение объектов основных средств, относящихся к группе, которая ранее в организации отсутствовала.

Последствия изменения учетной  политики, оказавшие или способные  оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации, оцениваются  в денежном выражении и подлежат обособленному раскрытию в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности. Оценка в денежном выражении последствий изменений учетной политики производится на основании выверенных организацией данных на дату, с которой применяется измененный способ ведения бухгалтерского учета.

Если изменения в учетную  политику вносят в результате изменения  законодательной или нормативной  базы, то в соответствующих актах, как правило, определяется порядок  оценки последствий изменений учетной  политики.