Учетная политика предприятия и её развитие

Учетная политика организации является элементом системы регулирования бухгалтерского учета в РФ. Согласно п.3 ст.5 «Регулирование бухгалтерского учета» Федерального закона «О бухгалтерском учете»: «организации, руководствуясь законодательством РФ о бухгалтерском учете, нормативными актами органов, регулирующих бухгалтерский учет, самостоятельно формируют свою учетную политику, исходя из своей структуры, отрасли и других особенностей деятельности».

Порядок формирования, оформления и раскрытия учетной политики рассмотрен в положении по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/98). В соответствии с п.9 этого нормативного документа учетная политика организации подлежит оформлению соответствующей организационно - распорядительной документацией (приказом, распоряжением и т.п.).

В части формирования, т.е. выбора и обоснования Положение «Учетная политика организации» распространяется на организации независимо от организационно - правовых форм.

Система внутренних регламентирующих б/у в организации шире, чем только приказ об учетной политике.

Во - первых, эта система содержит собственно учетную политику организации - документ,  являющийся связующим звеном, своего рода мостом между внешним по отношению к организации законодательством по бухгалтерскому учету, и ее внутренним законодательством. Данный приказ должен быть по возможности краток, содержать четкие, конкретные решения по ряду групп вопросов, которые будут перечислены ниже.

Во - вторых, данная система должна содержать положения и инструкции по бухгалтерскому учету для конкретной организации, носящие в отношении нее обязательный характер.

Название этих документов, их содержание и статус, принципы построения и взаимодействия между собой, а также порядок подготовки, утверждения и актуализации руководство организации определяет самостоятельно. Чем больше организация, тем сложнее ее структура, чем более серьезные задачи она ставит в своем развитии, тем значимее для нее создание четкой системы внутреннего нормативного регулирования (системы ведения бухгалтерского учета).

Например, приказ по учетной политике организации должен содержать конкретную информацию по обоснованию следующих групп вопросов:

• выбранные организацией способы бухгалтерского учета, вариантность которых предусмотрена нормативными документами по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности более высоких уровней регулирования (как правило, второго уровня системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в РФ);
• способы бухгалтерского учета, описание которых определены вышестоящими нормативными документами, а организация утверждает особенности их применения, исходя из специфики их условий хозяйствования - отраслевой принадлежности, структуры, размеров и т.д.;
• способы бухгалтерского учета, установленные нормативными документами по б/у РФ, но которые не позволяют организации достоверно отразить ее имущественное состояние и финансовые результаты, поэтому она применяет иные способы бухгалтерского учета;
• способы бухгалтерского учета, вариантность которых обусловлена противоречиями и несовершенством действующего бухгалтерского законодательства, и представляется достаточно сложным определить законодательные приоритеты того или иного способа;

Т.е. поясняя приведенные выше положения необходимо отметить:

при формировании учетной политики предприятия по конкретному направлению (вопросу) ведения и организации бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством и нормативными актами, входящими в систему нормативного регулирования бухгалтерского учета в РФ. Желательно, по мнению автора, по каждому такому способу приводить его нормативное обоснование, т.е. указывать на основании какого нормативного документа принято или иное положение по учетной политике. Предприятие не вправе через механизм учетной политики решать те вопросы, которые не входят в его компетенцию.

«Изобретенный» организацией способ бухгалтерского учета, отсутствующий в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета в РФ на момент принятия учетной политики должен быть всесторонне обоснован, исходя из основополагающих принципов формирования достоверной информации, что должно свидетельствовать о высоком уровне профессионализма бухгалтерской службы. Необоснованные способы бухгалтерского учета не должны подтверждаться аудиторскими организациями как обеспечивающие формирование достоверной информации о финансовом положении и финансовых результатов организаций.

При необходимости организация определяет через механизм учетной политики специфику формирования своих активов - основных средств, нематериальных активов и т.д., или процессов - капитальных ремонтов, модернизации, формирования себестоимости и т.п.

Если организация не может сформировать достоверную информацию об объектах бухгалтерского учета, используя установленные нормативными документами по б/у правила, она вправе не применять данные правила, раскрыв данную информацию в пояснении к бухгалтерской отчетности. Согласно п.5 ст. 13 ФЗ «О бухгалтерском учете»: «…в пояснительной записке должно сообщаться о фактах неприменения правил бухгалтерского учета в случаях, когда не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации, с соответствующим обоснованием. В противном случае неприменение правил бухгалтерского учета рассматривается как уклонение от их выполнения и признается нарушением законодательства РФ о б/у». Применение иных способов бухгалтерского учета по сравнению с общеустановленными должно аргументировано и обосновано. Согласно п. 16 ПБУ 1/98 «Учетная политика организации»: «…применение нового способа ведения бухгалтерского учета предполагает более достоверное представление факторов хозяйственной деятельности в учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации».

Если действующее законодательство противоречиво излагает норму в отношении одного и того же способа бухгалтерского учета и при этом практически невозможно однозначно определиться с правильностью той или иной трактовки, рекомендуется воспользоваться инструментом учетной политики.

Таким образом, учетная политика организации является уникальным средством, с помощью которого, во - первых, осуществляется процесс реальной либерализации системы бухгалтерского учета; во - вторых, происходит совершенствование нормативной системы по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности; в - третьих, разрешаются противоречия действующего законодательства.

Те же объективные трудности и сложности, которые влияют на формирование бухгалтерского законодательства, характерны и для формирующейся системы налогового права.

I этап становления данной системы, закончившийся принятием первой части НК РФ носил явно фискальный характер, который заключался в приоритете роли государства при решении сложных налоговых вопросов и в отсутствии каких - либо четких концепций и принципов развития налогового законодательства как отрасли права.

Не случайно в РФ сложилась фактическая ситуация приоритета норм налогового законодательства над нормами иных отраслей права. Вместе с тем неясность данных норм, отсутствие декларированных принципов взаимодействия налогового законодательства с иными отраслями права (гражданским законодательством, законодательством по бухгалтерскому учету и т.д.) в условиях ярко выраженной фискальной направленности налоговой политики государства порождало, с одой стороны, волюнтаризм при трактовке норм права, а с другой, полную неопределенность в стратегической, да и в практической реализации финансовой политики коммерческих организаций.

Сказать, что ситуация в настоящее время сильно изменилась было бы неверно. Еще достаточно долго российские предприятия будут находиться в аналогичных экономических условиях, т.к. причины и факторы, их определяющие, носят объективный характер. Однако вместе с тем становятся более прозрачными механизмы разрешения противоречий действующего законодательства, что на взгляд автора, является важнейшей предпосылкой его цивилизованного совершенствования.

Так, например, согласно ст. 11 НК РФ: «институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том же значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом».

Таким образом, если организация, используя инструменты учетной политики, сможет обосновать применение того или иного способа бухгалтерского учета, что в свою очередь будет считаться элементом системы нормативного регулирования бухгалтерского учета, и будет выражаться в разработке институтов, понятий и терминов, то при отсутствии данного способа, трактуемого специально для целей налогообложения в НК РФ, будет для целей налогообложения действовать бухгалтерский способ. Такая законодательная позиция имеет место в настоящее время.

Следовательно, учетная политика организации может стать в настоящее время также и важным инструментом налогового планирования в организациях.

1.2. Понятие учетной политики, ее сущность, нормативная база и влияющие факторы

Учетная политика в узком смысле слова - установленный финансовым законодательством набор альтернатив по отражению в бухгалтерском учете предприятия хозяйственных операций, активов и обязательств, затрат и финансовых результатов. Налоговым законодательством установлен:

• перечень хозяйственных операций, входящих в учетную политику;
• возможные альтернативы отражения в бухгалтерском учете предприятия отдельных хозяйственных операций из данного перечня.

На предприятии учетная политика обычно фиксируется в виде внутреннего нормативного акта размером 12-15 страниц, фиксирующего выбранные предприятием альтернативы из перечня хозяйственных операций.

Учетная политика в широком смысле - это методология ведения оперативного и бухгалтерского учета для целей:

• управленческого планирования (учетное обеспечение процесса принятия управленческих решений на разных уровнях);
• внешних пользователей информации (адекватная оценка активов, обязательств, затрат и финансовых результатов при составлении сводной финансовой отчетности - баланса, отчета о финансовых результатов, отчета о движении денежных средств). 

Для иностранных партнеров, как правило, предприятиями, ведущими внешнеэкономическую деятельность, дополнительно представляются формы «Отчет об изменениях финансового состояния» и «Отчет об инвестициях»; налогового планирования (оптимизация налогообложения на предприятии).

Спектр хозяйственных операций, входящих в учетную политику, в широком смысле понимаемую как информационное обеспечение системы управленческого и финансового планирования, чрезвычайно многообразен. В этой связи учетная политика в узком смысле является составной частью учетной политики в широком смысле.

Термин «учетная политика» впервые упомянут в ПБУ и отчетности в РФ, утвержденном приказом Минфина РФ от 20 марта 1992 года № 10 (п. 6 раздел II). До 1994 года нормативные акты не содержали сколько-нибудь исчерпывающего раскрытия содержания учетной политики.

В 1994 году было опубликовано разработанное в рамках Государственной программы перехода РФ на принятую в международной практике систему учета  и статистики, отвечающую требованиям развития рыночной экономики, ПБУ «Учетная политика предприятия» (утверждено приказом Минфина РФ от 24 июля 1994 года № 100), которое представляло собой первый национальный стандарт по бухгалтерскому учету (ПБУ 1/94).

Данный нормативный акт является основополагающим в вопросах формирования и раскрытия учетной политики в отчетные периоды с 1995 по 1998 годы.

Постановлением Правительства РФ от 6 марта 1998 года № 283 утверждена программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, в исполнении которой были приняты новые Положения по бухгалтерскому учету, внесшие существенные изменения и дополнения в содержание учетной политики.

С 1 января 1998 года было введено в действие ПБУ 6/97 «Учет ОС», утвержденное приказом Минфина РФ от 3 сентября 1997 года № 65н.

С 1 января 1999 года действуют:

• Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности РФ, утвержденное приказом Минфина от 29 июля 1998 года № 34н, заменившее Положение о бухгалтерском учете и отчетности в РФ, утвержденное приказом Минфина РФ от 26 декабря 1994 года № 170;
• ПБУ 5/98 «Учет материально - производственных запасов», утвержденное приказом Минфина РФ от 15 июня 1998 года № 25н;
• ПБУ 7/98 «События после отчетной даты», утвержденное приказом Минфина от 15 ноября 1998 года № 56н;
• ПБУ 8/98 «Условные факты хозяйственной деятельности», утвержденное приказом Минфина РФ от 25 ноября 1998 года № 57н.

С 1 января 2000 года вступили в силу:

• ПБУ 9/99 «Доходы организации», утвержденное приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 года № 32н;
• ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденное приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 года № 33н;
• ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», утвержденное приказом Минфина РФ от 6 июля 1999 года№ 43н;
• ПБУ 11/2000 «Информация об аффилированных лицах», утвержденное приказом Минфина РФ от 13 января 2000 года № 5н;
• ПБУ 12/2000 «Информация по сегментам», утвержденное приказом Минфина РФ от 27 января 2000 года № 11н;

С 1 января 2001 года вступили в силу:

• ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи», утвержденное приказом Минфина РФ от 16 октября 2000 года № 92н;
• ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов», утвержденное приказом Минфина РФ от 16 октября 2000 года № 91н.
• Приказом Минфина РФ от 30 марта 2001 года № 26н утверждено новое положение по бухгалтерскому учету «Учет ОС» (ПБУ 6/01). Пунктом 2 указанного приказа был признан утратившим силу Приказ Минфина РФ от 3 сентября 1997 года № 65н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет ОС» ПБУ 6/97.
• Приказом Минфина РФ от 9 июня 2001 года № 44н утверждено Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально - производственных запасов» (ПБУ 5/01), которое введено в действие, начиная с бухгалтерской отчетности 2002 года, утратило силу ПБУ 5/98.
• Приказом Минфина РФ от 2 августа 2001 года № 60н утверждено Положение по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (ПБУ 15/01), которое введено в действие с 1 января 2002 года.
• В связи с утверждением приказом Минфина РФ от 9 декабря 1998 года нового Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/98) утратил свою силу приказ Минфина РФ от 28 июля 1994 года №100н, соответственно, ПБУ 1/94. Сохранив много общего с прежним нормативным документом, ПБУ 1/98 имеет и принципиально важные отличия и на сегодняшний день является основополагающим в вопросах формирования и раскрытия содержания учетной политики организации (оно введено в действие с 1 января 1999 года).