Учёт операций с нематериальными активами

• остаточная стоимость объекта НМА фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов;
• сумма начисленной за 1 месяц амортизации в отношении данного объекта НМА определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта.

Согласно ст.258 гл.25 НК РФ амортизируемое имущество должно распределяться по амортизационным  группам в соответствии со сроками его полезного использования:

Пунктом 14 ПБУ 14/2000 введена  норма, позволяющая отражать в бухгалтерском  учете НМА в условной оценке. Если амортизационные отчисления по каким-либо НМА отражаются в учете путем  уменьшения их первоначальной стоимости, то после полного погашения этой стоимости данные объекты продолжают отражаться в бухгалтерском учете (до прекращения срока действия этих охранных документов) в условной оценке, принятой организацией, с отнесением суммы оценки на финансовые результаты организации (например, когда срок действия патента был продлен уже после погашения их стоимости). В соответствии с п.2 ст. 256 НК РФ имущество, первоначальная стоимость которого составляет до 10000 руб. включительно, в составе амортизируемого в целях налогообложения не учитывается. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере введения его в эксплуатацию. В соответствии со ст.10 Закона №110-ФЗ в случае, если по состоянию на 1 января 2002 года в бухгалтерском учете на счетах учета НМА числятся активы, не относящиеся к НМА в соответствии с положениями гл. 25 НК РФ, то они подлежат списанию в целях налогообложения, а суммы недоначисленной амортизации единовременно принимаются в качестве расхода. Таким образом, 1 января 2002 г. вся сумма амортизации, не начисленная по данным бухгалтерского учета по активам, отраженным по счету 04, но не признаваемые НМА в целях расчета налога на прибыль, должна быть включена в расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу. Ст.10 Закона №110-ФЗ установлено, что активы налогоплательщика, не числящиеся в бухгалтерском учете по состоянию на 1 января 2002 г. в составе НМА, но в соответствии с главой 25 НК РФ, относящиеся к НМА, включаются в состав НМА для целей налогообложения с 1 января 2002г. и начисление амортизации по этим объектам осуществляется в порядке, установленным статьями 256-259 НК РФ¹¹.

В соответствии с п.22 ПБУ 14/2000 стоимость НМА, использование  которых прекращено для целей  производства продукции, выполнения работ  и оказания услуг либо для управленческих нужд организации подлежит списанию. Погашение стоимости отдельных видов НМА может не производится. Как правило, это активы, стоимость которых со временем не уменьшается, либо активы, использование которых, приносит постоянную и не уменьшающуюся прибыль (товарные знаки). Амортизация не начисляется также по НМА некоммерческих организаций.

2.4. Учет выбытия нематериальных активов

 

НМА могут выбывать из организации различными способами, основными из которых являются их продажа, списание вследствие истечения срока полезного использования, передача в качестве вклада в уставный капитал, безвозмездная передача, выбытие в связи с обменом на другое имущество.

Основаниями для списания стоимости НМА служат:

1. прекращение срока действия патента, свидетельства, других охранных документов;
2. уступка (продажа) исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности.

При этом если амортизационные  отчисления по списываемым НМА отражались в бухгалтерском учете путем  накопления соответствующих сумм, то одновременно со списанием стоимости этих НМА подлежит списанию сумма накопленных амортизационных отчислений. В соответствии с п.11 ПБУ 10/99 для целей бухгалтерского учета расходы, связанные с продажей и иным выбытием НМА, относятся к операционным расходам. В соответствии с п.7 ПБУ 9/99 поступления от продажи НМА относятся к операционным доходам.

В соответствии с п. 23 ПБУ 14/2000 доходы и расходы от списания НМА относятся на финансовые результаты организации и отражаются в бухгалтерском  учете в том отчетном периоде, к которому они относятся. Операции по списанию НМА должны учитываться на счете 04. Сумма накопленной амортизации по выбывающим НМА списывается непосредственно на счет 04. После окончания процедуры выбытия актива его остаточная стоимость списывается со счета 04 на счет 91 «Прочие доходы и расходы». Списание объекта НМА после истечения срока его полезного использования с полностью начисленной амортизацией не оказывает влияния на финансовый результат организации, как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения.

При списании НМА приказом руководителя создается специальная  комиссия, которая устанавливает  причины списания, составляет акт, который  передается в бухгалтерию, где ставится отметка в инвентарной карточке о выбытии.

Пример 11  Первоначальная стоимость НМА–17400, начисленная амортизация-15515

Содержание операции	Сумма	Корреспондирующие счета		Первичный документ
		Дт	Кт
1.Списана амортизация, начисленная  по выбывшему объекту НМА	15515	05	04	Бухгалтерская справка-расчет
2.Списана остаточная стоимость	1885	91	04	Бухгалтерская справка-расчет
3.Определен финансовый результат  (убыток) не уменьшает налогооблагаемую  прибыль	1885	99	91	Бухгалтерская справка-расчет

Как было указано в  гл.2 списание НМА может происходить  не только по договору купли-продажи, но и можно уступить патент любому юридическому или физическому лицу.

Пример12 Первоначальная стоимость НМА – 17000 руб., начисленная амортизация – 850 руб. В соответствии с договором об уступке патента ЗАО передало НМА ООО, получив за это 29400 (в т.ч. НДС 4900). За регистрацию об уступке патента взимается пошлина – 200$, или 5800 руб. (предполагаемый курс – 29)

Содержание операции	Сумма	Корреспондирующие счета
		Дт	Кт
1. Отражена выручка от реализации  НМА	29400	62	91-1
2. Отражена сумма НДС	4900	91-3	68
3.Списана амортизация, начисленная  по объекту НМА к моменту  передачи права	850	05	04
4.Списана остаточная стоимость	16150	91-2	04
5. Отражена госпошлина	5800	26	76
6. Уплачена госпошлина	5800	76	51
7.Списаны затраты по реализации НМА	5800	91	26
8.Определен финансовый результат  (прибыль)	255012	91	99
9. Поступила на расчетный счет  оплата	29400	51	62

В соответствии со статьей 268 гл.25 НК РФ расходы, связанные с  реализацией (продажей) амортизируемого  имущества, учитываются для целей налогообложения. Организация вправе уменьшить доходы от реализации такого имущества на сумму расходов, непосредственно связанных с его реализацией. Если остаточная стоимость объекта НМА с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, то разница между этими величинами признается убытком организации.

Для целей налогового учета, в отличие от бухгалтерского, и в соответствии со ст.249 гл.25 НК РФ, выручка от реализации объектов НМА относится к доходам организации. В соответствии со ст.270 гл.25 НК РФ расходы организации в виде вклада в уставный (складочный) капитал другой организации, в виде стоимости безвозмездно переданного имущества и расходов, связанных с безвозмездной передачей имущества, относятся к расходам, не учитываемым для целей налогообложения, они не уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. В соответствии со ст.146 гл. 21 «НДС» части второй НК РФ:

• обороты по безвозмездной передаче имущества облагаются НДС
• обороты по передаче имущества в счет вклада в уставный (складочный) капитал другой организации НДС не облагаются¹³.

При безвозмездной передаче имущества плательщиком НДС является сторона, его передающая.

Пример 13 Первоначальная стоимость права собственности на квартиру – 466000, квартиру купили в 1998 г., списали за счет собственных средств НДС 93200, уплаченный продавцу. В январе 2001 г. предприятие передало квартиру работнику по договору дарения – на момент заключения договора рыночная стоимость права без НДС – 537500. Амортизация на данный вид НМА не начисляется.

Содержание операции	Сумма	Корреспондирующие счета
		Дт	Кт
1. Списана балансовая стоимость	466000	91	04
2. Отражена сумма НДС	10750014	91-3	68
3. НДС, уплаченный за счет  прибыли при приобретении	93200	19	91
4. Зачтена сумма НДС, уплаченная продавцу при ее приобретении	93200	68	19
5. Убыток – не уменьшает налогооблагаемую  прибыль	48030015	99	91

При передаче НМА в  качестве вклада в уставный капитал  НДС нужно восстанавливать за счет собственных средств организации:

Пример 14. В январе 2001 г. организация приобрела за 1800 руб. право на компьютерную программу. Операции были отражены следующим образом:

Д 08 К 60 – 1500, Д19 К60 – 3000, Д60 К51 – 1800, Д04К08 – 1500, Д68 К19 – 300, затем  право было передано в уставный капитал, право было оценено в 2000р. Амортизация по нему начисляется линейным способом, срок полезного использования – 10 лет (норма амортизации – 10%). Амортизация начислялась уже 2 месяца, сумма начисленной амортизации, следовательно, составляет 25 р. (1500*10%/12 мес.*2 мес.).

Входной НДС нужно  к этому моменту зачесть – 5 р. (300/10лет/12 мес.*2 мес.). НДС в размере 295 руб. нужно восстановить за счет собственных  средств.

Содержание операции	Сумма	Корреспондирующие счета
		Дт	Кт
Отражена передача НМА в счет вклада в УК	2000	58	91
Списана начисленная амортизация	25	05	04
Списана остаточная стоимость	1475	91	04
Сторнируем НДС, возмещенный из бюджета	5	68	19
Списываем НДС при передаче НМА  в УК	295	91	19
Финансовый результат	23016	91	99

 

2.5. Передача прав на нематериальные активы

 

Предприятие может передать права на использование НМА любому юридическому или физическому лицу, при этом оформляется лицензионный договор. Право собственности остается у лицензиара. К тому же можно  оформить исключительную или неисключительную лицензию. При неисключительной - лицензиар сохраняет за собой все права, подтвержденные патентом, при исключительной - лицензиар использует лишь те права, что не перешли к лицензиату. За передачу лицензиар может потребовать единовременное вознаграждение (паушальный платеж), а также получить периодические платежи (роялти). Порядок отражения этих платежей зависит от того, является ли такая деятельность основной или нет.

При основной деятельности поступления по лицензионному договору отражаются по Кт счета 90 «Продажи» в соответствии с п.5 ПБУ 9/99: Д 62 К 90

Дт 20 Кт 02 – расходы  по лицензионному договору

Д90К20 – списаны расходы  по лицензионному договору

Пример 15. В январе 2001 г. ЗАО заключило лицензионный договор с ООО на 1 год: передало права на использование изобретения, охраняемого патентом. Такая деятельность для ЗАО является основной. Стоимость патента, отраженного у предприятия в составе НМА – 144000, ежемесячная амортизация – 600р. Начислена заработная плата персоналу, занимавшегося заключением договора (с учетом ЕСН) – 20000. За лицензию ЗАО должно получить единовременное вознаграждение – 48000 (в т.ч. НДС 8000). Ежемесячно предприятию выплачиваются роялти – 7200 (в т.ч. НДС 1200).

Решение:

Содержание операции	Сумма	Корреспондирующие счета
		Дт	Кт
1. Переданы неисключительные права  на НМА по лицензионному договору;	144000	04	04
2. Отражена выручка от реализации  неисключительной лицензии	48000	62	90-1
3. В составе выручки отражены  сумма роялти	7200	62	90-1
4. Выделен НДС – 8000+1200	9200	90-3	68
5. Начислена заработная плата	20000	20	70 (69)
6. Начислена амортизация НМА  по лицензионному договору за  отчетный месяц	600	20	05
7. Начислен налог на пользователей  автомобильных дорог	46017	26	68
8. Списаны затраты на реализацию	2106018	90-2	20 (26)
9. Финансовый результат	2494019	90-9	99
10. Получена оплата – 48000+7200	55200	51	62