Возникновение и формирование учета

Работа Пачоли дала только намек на капитализациию расходов и на реконструкцию фактов хозяйственной жизни. Его общие заслуги перед бухгалтерским учетом можно свести к шести великим достижениям.

1. Дал первое описание двойной записи и сделал попытку теоретически  описать ее смысл.

2. Предложил персонификацию счетов, т.е. объяснил каждый счет так, как будто бы он обладает человеческими достоинствами.

3. Описал предмет бухгалтерского учета как хозяйственную деятельность отдельно взятого предприятия.

4. Изложил счета как систему, которая образует план, позволяющий отразить любой факт хозяйственной жизни.

5. Ввел комбинаторное моделирование путем перечисления всех теоретически возможных операций, особенно связанных с покупкой товаров.

6. Предположил, хотя и в неявном виде, существование неких непреложных принципов бухгалтерского учета [12].

Пачоли сформулировал  незыблемые принципы, на которых строится бухгалтерия.

Пачоли четко выделил  трех звенную процедуру регистров  – она со многими модификациями  сохранилась до наших дней:

1. хронологическая запись (памятная – журнал);

2. систематическая запись (Главная книга);

3. отчетность: двухзвенная в самой регистрации – дебет–кредит и однозвенная – баланс (с последствие возникло множество отчетных форм).

Пачоли предполагал,  что  пользователь должен получить ясный  ответ на четыре вопроса: кто –  люди, стоящие за отчетностью фирмы  и фактами хозяйственной жизни; что – перечень имущества и обязательств; когда – дата; где – в каком месте составлена отчетность.

Каждый факт хозяйственной  жизни должен быть зарегистрирован  дважды: по дебету одного счеты и  по кредиту другого счета.

Из этого вытекают два  постулата Пачоли:

1) сумма дебетовых оборотов всегда тождественна сумме кредитовых оборотов;

2) сумма дебетовых сальдо всегда равна сумме кредитовых сальдо.

Эти постулаты оказали  огромное влияние сначала на предприятия  торговли, потом промышленности, транспорта, сельского хозяйства.

Бухгалтерский учет имеет  своим предметом выполнение хозяйственных  договоров.

У Пачоли речь идет о договоре купли–продажи, вернее, о сделках. Из него вытекающих. Договор носит двусторонний характер, и поэтому Пачоли делает два очень важных вывода:

1. нельзя никого считать должником без его ведома;

2. нельзя никого считать верителем без его согласия.

Это первые бухгалтерские  заповеди относительно принципа начисления. Однако не стоит преувеличивать:  для Пачоли прибыль – это разность между поступлениями и выплатой денег, за исключением приобретения товаров.

Анализ двойной  записи не будет полным, если не отметим  причины возникновения термина  «двойная запись». Он возник позже метода учета, который он описывает. В первой книге по двойной бухгалтерии  Луки Пачоли словосочетание «двойная запись» отсутствует. Впервые оно  упоминается в трудах Д.А. Тальенте, но всеобщее распространение получает благодаря Пиетро Паоло Скали. Название было связано, возможно, с тем, что  в учете используются:

1) два вида записей – хронологическая и систематическая;

2) две группы счетов – материальные и личные;

3) два раза выполняется любая бухгалтерская работа – сначала регистрируются факты хозяйственной жизни, а потом непременно проверяется правильность выполнения работы;

4) два раза может фиксироваться одна и та же запись: один раз как намечаемая величина, второй раз – как учетная;

5) два уровня регистрации – аналитический и синтетический учет;

6) два равноправных разреза в каждом счете;

7) две точки у каждого информационного потока – вход и выход;

8) два параллельных цикла, отражаемых уравнением А–П–К; левая часть показывает состояние имущества за минусом кредиторской задолжности, правая – наличие собственных средств;

9) два лица всегда участвуют в факте хозяйственной жизни – одно отдает, другое получает;

10) два раза в равной сумме регистрируется каждый факт хозяйственной жизни.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

2. Развитие бухгалтерского учета в XVII–XXI в.в.

2.1. Развитие учета  в XIX в. и его становление как науки

 

В XIX веке, когда в мире стал зарождаться и стремительно развиваться капитализм, бухгалтерский  учет сформировался как самостоятельная  наука о счетоведении. Предметом  бухгалтерского учета как науки  выступают не факты хозяйственной  жизни, а информация о них, содержащаяся в документах. Метод же складывается из отдельных элементов (документирование, оценка счета, двойная запись, калькулирование, инвентаризация, баланс, отчетность). Цель учета — формирование информации о хозяйствующем субъекте с целью  принятия управленческих решений. В  бухгалтерском учете формируется  и отражается как юридическая, так  и экономическая информация о  хозяйствующем субъекте на основе документов. Можно проследить взаимосвязь права, учета и экономики. Первичный  оправдательный документ должен быть оформлен юридически грамотно, т. е. должен соответствовать формальным требованиям, предъявляемым законом и другими  нормативными актами к документам, во–вторых, хозяйственная операция, отраженная в документах, должна быть законной и экономически целесообразной, поэтому юридически грамотно должны быть составлены различные договоры. Договоры же не являются оправдательными документами до момента начала исполнения обязательств по ним. И, в–третьих, должна быть сделана верная бухгалтерская проводка — в соответствии с общепринятым планом счетов бухгалтерского учета, рабочим планом счетов и требованиями ПБУ и учетной политики самой организации [10].

Поэтому можно говорить об экономической и юридической  природе бухгалтерского учета. Сегодня  нельзя однозначно утверждать, что  бухгалтерский учет — это экономическая  наука. Бухгалтерский учет как наука  тесно связан не только с правом и экономикой, но и с юридической  и экономической практикой и не только обобщает практику, но и совершенствует ее.

Во второй половине XIX в. появляются различные теории учета.

Основоположником юридического направления в науке о бухгалтерском  учете стал итальянский ученый Франческо  Вилла (1801—1884). Юрист по образованию, работник финансовых органов, разносторонне  образованный человек, Ф. Вилла считал, что бухгалтерский учет представляет собой комплекс финансово правовых, экономико–административных понятий, прилагаемых к ведению счетов и книг.

По мнению Ф. Виллы, целью  бухгалтерского учета является контроль за ведением хозяйства и организации  имущества. Согласно Вилле бухгалтерский  учет включает три части: область  экономико–административных отношений (теория учета), правила ведения регистров и их практическое использование, организация управления.

Экономическую интерпретацию  теории бухгалтерского учета дал  французский ученый Р. П. Коффи (1833 г.). Он считал, что подлинной природой счетоводства является ее вещный, материальный характер. Основное внимание этот ученый обращал на правильное отражение  материальных ценностей на определенных бухгалтерских счетах [6].

Самым известным европейским  бухгалтером конца XIX — начала XX в. был швейцарский ученый Иоганн Фридрих Шер (1846—1924), который утверждал, что бухгалтерия есть историография (история) хозяйственной жизни, изложенная по законам систематизации. Он считал, что «предметом бухгалтерии могут  быть только совершившиеся внутренние и внешние хозяйственные и  правовые факты», а хронологический  и систематический учет следует  понимать как хронологическую и  прагматическую историографию, фиксирующую  движение вещных (телесных) и юридических (бестелесных) благ. Как считал Шер, бухгалтер — летописец хозяйственной  жизни, он пользуется математическим методом  и поэтому учет есть отрасль прикладной математики. Причем Шер строго различал науку и практику бухгалтерского учета.

 

2.2. Появление и развитие бухгалтерского учета в России

 

В дореволюционной России бухгалтерский учет изначально развивался в целом по канонам европейской  бухгалтерии. Исключение составили  три попытки использовать и другие доктрины: И. Ахматов (1809) — некоторые  французские идеи, Ф. В. Езерский (1874) пытался дать чисто финансовую трактовку  учета, которая оказалась весьма близкой предпосылкой французской  школы, и, наконец, А. П. Рудановский (1912) излагал французскую доктрину, окрашенную в итальянские цвета.

Отмена крепостного права  и развитие капитализма явились  мощным стимулом бухгалтерской мысли  в России. В своем развитии она  прошла несколько этапов, первый из которых начинается с трудов двух крупных ученых второй половины XIX века П.И. Рейнбота и А.В. Прокофьева. Они  представляли традиционное знание и  были их выразителями. Вместе с тем  именно им пришлось столкнуться с  первыми попытками «бунта в теории», с новаторскими предложениями, направленными  на пересмотр бухгалтерской мысли.

Павел Иванович Рейнбот (1839 — 1916), строго следуя принятой парадигме, сводил предмет бухгалтерского учета  к изменениям в имуществе предприятия. В объяснении причин двойной записи он исходил из принципов персонификации, а целью ее считал недопущение  ошибок регистрации и системное  выяснение причин прибылей и убытков. Синтетический учет П.И. Рейнбот  трактовал как контрольный, ибо, в самом деле, сальдо и обороты  счета товаров контролируют остатки  и движение по аналитическим товарным счетам. При этом ведение последних  отличалось и сложностью и консерватизмом.

Баланс он рассматривал как  счет, закрывающий другие синтетические  счета. П.И. Рейнбот сформулировал  четкое правило, согласно которому составлению  баланса должно предшествовать составление  инвентаря.

С работ П.И. Рейнбота начинается оперативный учет, к которому он относил все, что учитывается  на предприятии, но не в бухгалтерских  регистрах. Так, он считал, что кассовая книга не входит в систему бухгалтерских  записей, а относится к оперативному учету и к этому же учету  относится контроль выполнения заказов [8].

Александр Васильевич Прокофьев  взамен распространенной в то время  теории персонификации, разделяемой  П.И. Рейнботом, развивал взгляды, похожие  на экономическую теорию, и исходил  из того, что приход ценностей всегда вызывает их расход. В противовес всем теоретикам, которые писали до него на русском языке и отстаивали немецкую форму, в которой широко использовался метод накапливания однородных операций, и записи в  Главной книге выполнялись итогами, А.В. Прокофьев взялся насаждать  новую итальянскую форму. Он требовал, чтобы каждая операция записывалась в журнал отдельно и заносилась в  Главную книгу тоже отдельно. Его  пропаганда имела успех.

Среди новаторов самой  яркой фигурой был Федор Венедиктович Езерский (1836 — 1816). Всю силу своего незаурядного таланта самоучки он направил на критику двойной бухгалтерии. Иногда эта критика носила курьезный  характер, но иногда отмечались недостатки, многие из которых не преодолены до сих пор: 1) совпадение итогов в регистрах  двойной бухгалтерии создает  иллюзию безошибочности работы счетоводов, однако самые существенные ошибки, связанные с отнесением сумм не на те счета, а также ошибки в натуральных  единицах не раскрываются через механизм двойной записи, 2) выведение финансового  результата возможно только путем инвентаризации и за истекший период времени и  др. Расправившись с двойной итальянской системой, он спешит прославить свое детище — тройную русскую бухгалтерию.

Название тройная вызывалась тремя обстоятельствами:

1) регистрация велась  по трем группировочным совокупностям:  приход, расход, остаток;

2) регистрами выступают  три книги: журнал, Главная и  отчетная, заменяющая баланс;

3) используются только  три счета: касса, ценности, капитал.

Оппоненты Ф.В. Езерского, присмотревшись к этой форме, вскоре заметили, что  речь идет не о новой системе учета, а только об одной из новых форм той же двойной бухгалтерии.

Однако значение идей, заложенных в русской бухгалтерии, было не в  том, что она отменяла двойную, или  являлась новой формой последней, а  в том, что она, значительно опережая свое время, выдвигала перед учетом ряд новых целей, которые не могли  быть решены старыми традиционными  бухгалтерскими методами.

Эдуард Фельдгаузен видел  в учете средство управления предприятием, отождествляя при этом такие понятия, как контроль и учет. Ему принадлежит  первая попытка введения в калькуляцию  методов, получивших развитие в стандарт–костс и нормативном учете. Он пользовался термином «нормальная отчетность». Сущность его подхода сводилась к тому, что на все затраты заранее определяются нормы один раз в десятилетие. Далее в учете регистрируются отклонения от этих норм, причем все отклонения показываются как прибыли и убытки. Общий расчет выполняется один раз в месяц.

Структура себестоимости  у Э. Фельдгаузена выглядит так: (материалы + топливо + жалованье — стоимость  побочных продуктов + брак и угар) = цеховая  цена + % прямых расходов, распределяемых пропорционально цеховым ценам, = техническая цена + % косвенных расходов, распределяемых пропорционально техническим ценам, = коммерческая цена. Здесь амортизация рассматривается как накладные расходы.

Эти предложения не нашли  признания со стороны современников, но это было новое слово в учете. Оно углубляло понятие учета  затрат, расширяло объект счетоводства, вводя в него ожидаемые (нормируемые) события.

Парадигма двойного учета  оказалась достаточно прочной, но для  защиты и развития она нуждалась  в новых людях. Эти люди нашлись. Они объединились в журнале «Счетоводство» (1888—1904). Во главе журнала стоял  замечательный бухгалтер, человек  с международной известностью —  член Болонской академии счетоводов, действительный член национального  общества итальянских счетоводов, член — корреспондент Коллегии бухгалтеров  Урбино, с 1894г. член — корреспондент  Института нидерландских счетоводов. — Адольф Маркович Вольф (1854—1920). Из его идей особенно плодотворной оказалось  противопоставление науки, получившей в дальнейшем именование счетоведения, практике, получившей название счетоводства.