Значение МСА в России

Дабы показать близость российских Правил (стандартов) аудиторской  деятельности к МСА, мы решили провести анализ сходства и различия этих документов, а также прокомментировать в некоторых случаях причины расхождений. (Насколько нам известно, в данной работе такой анализ проводится впервые.)

Для удобства изложения  разобьем все стандарты на три  группы:

1) российские Правила  (стандарты) аудиторской деятельности, близкие по содержанию к соответствующим МСА;

2) российские Правила  (стандарты) аудиторской деятельности, отличающиеся в каких-либо существенных аспектах от МСА, аналогом которых они являются;

3) российские Правила  (стандарты) аудиторской деятельности, не имеющие аналогов среди МСА, и МСА, не имеющие аналогов среди российских стандартов.

Следует оговориться, что  разработчики российских Правил (стандартов) не ставили своей целью подготовить  документы, близкие к дословному переводу международных прототипов. В первую очередь был изменен стиль — от повествовательной формы изложения, принятой для МСА, составители отечественных стандартов перешли к директивному языку, более характерному для российских регламентирующих документов. В ряде случаев претерпела изменение структура исходного документа: в российском варианте избрали порядок изложения, более удобный для нашего читателя. Описание каких-то моментов, рассчитанное на западного читателя, было опущено, а какие-то вопросы, лишь упомянутые в МСА как очевидные и понятные, в российском документе рассмотрены более подробно. По этим причинам мы не стали указывать все существующие текстовые различия между отечественными Правилами (стандартами) и МСА, а придерживались следующего основного принципа: позволяет или не позволяет работа по конкретному Правилу (стандарту) прийти в существенных аспектах к тем же результатам, которых требовала бы работа по соответствующему МСА.

Предлагаемый далее  анализ неизбежно субъективен (как, впрочем, и многое в аудите), поскольку трудно установить четкие» критерии, по которым можно судить, насколько по существу отличается российский документ от международного. Тем не менее проведенное исследование должно облегчить задачу специалистов, которые захотят самостоятельно убедиться в соответствии российских Правил (стандартов) аудиторской деятельности МСА. Кроме того, мы надеемся, что предлагаемая вниманию читателя работа внесет посильную лепту в нелегкий процесс внедрения МСА в практику работы российских аудиторов.

2. Характеристика МСА

2.1.Близкие стандарты

Правило (стандарт) аудиторской  деятельности «Цели и основные принципы, связанные с аудитом бухгалтерской отчетности» является близким аналогом МСА 200. По содержанию оба документа в целом совпадают, но отечественный стандарт значительно подробнее. Так, два лаконичных пункта МСА 200, посвященные целям аудита, не претерпели изменений по существу, но в российском варианте к ним добавились дефиниция аудита и рассуждения о том, что на макроэкономическом уровне аудит выступает как элемент функционирования рыночной инфраструктуры, а также развернуто, обоснована необходимость функционирования аудита как такового.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Цели и основные принципы, связанные  с аудитом бухгалтерской отчетности» является близким аналогом МСА 200. По содержанию оба документа в целом совпадают, но отечественный стандарт значительно подробнее. Так, два лаконичных пункта МСА 2000, посвященные целям аудита, не претерпели изменений по существу, но в российском варианте к ним добавились дефиниция аудита и рассуждения о том, что на макроэкономическом уровне аудит выступает как элемент функционирования рыночной инфраструктуры, а также развернуто, обоснована необходимость функционирования аудита как такового.

В МСА 200 кратко перечислены общие принципы аудита (независимость, честность, объективность, профессиональная компетентность и надлежащая добросовестность, конфиденциальность, профессиональное поведение и следование техническим стандартам), сформулировано требование профессионального скептицизма. Этим раздел «Принципы аудита» ограничивается. В российском Правиле (стандарте) подробно определяется, что такое честность, объективность и пр. По непонятным причинам в отечественном документе нет требования о следовании техническим стандартам, возможно, оно показалось разработчикам само собой разумеющимся.

Разработчики рассматриваемого Правила (стандарта) решили придать  документу такую форму, чтобы  иметь возможность перечислить  в нем все существующие российские правила (стандарты). Для этого маленький раздел МСА 200 «Объем аудита», состоящий из одного пункта (одного абзаца), оказался в российском варианте развернут в девять пунктов (двадцать абзацев), где кратко перечислен весь ход аудиторской проверки и названы все остальные существовавшие на тот момент Правила (стандарты) аудиторской деятельности.

Точно так же единственный пункт (один абзац) МСА, посвященный  ответственности за финансовую отчетность, в российском варианте превратился в два пункта (шесть абзацев). Это связано с тем, что для отечественных аудиторов и экономических субъектов потребовалось изложить данный принцип более развернуто, подчеркнуть обязанность экономических субъектов в необходимых случаях заключать договоры с аудиторскими организациями и пр.

МСА 210, посвященный условиям договоренностей об аудите, трансформировался в два правила (стандарта): «Письмо-обязательство аудиторской организации о согласии на проведение аудита» и «Порядок заключения договоров на оказание аудиторских услуг».

Необходимо отметить, что МСА 210 менялся на протяжении нескольких последних лет. Сначала он назывался «Письмо-согласие о проведении аудиторского задания», а затем получил свое нынешнее наименование; при этом частный случай письма распространился на любые договоренности, в том числе договоры, контракты и соглашения. В российском аудите поначалу тоже пытались внедрить западную форму письма-обязательства, когда аудиторская фирма со своей стороны готовит и подписывает обращение к потенциальному клиенту, а клиент своей подписью выражает согласие с принципами, изложенными в данном письме. Такое письмо заменяет любые другие формы официальных договоренностей. Однако подобная западная форма на российской почве не прижилась: у нас принято вести продолжительные переговоры, собирать на проектах документов многочисленные подписи, готовить протоколы разногласий и завершать процесс детальнейшим контрактом с многочисленными приложениями. Если согласиться с тем, что самым важным в МСА 210 является перечень обязательных моментов, о которых аудитор обязан поставить в известность потенциального клиента и по поводу которых аудиторская организация и экономический субъект обязаны достичь согласия до начала аудита, то тогда можно сказать, что оба российских Правила (стандарта) близки к МСА во всех существенных отношениях.

Российские документы  отличаются от МСА по структуре и  логике изложения, они базируются на положениях российского гражданского права, в них содержатся образцы типичных для российской юридической практики договорных документов и пр. В этом смысле российские стандарты чисто внешне достаточно сильно отличаются от МСА. Тем не менее, мы считаем, что они весьма близки по сути, а имеющиеся расхождения связаны в первую очередь со спецификой российской правовой практики.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Внутрифирменный контроль качества аудита» было подготовлено в целом на основе международного аналога. Особенно хорошо это видно по тем разделам, которые представляют собой адаптированный к российским условиям перевод МСА 220. Второй раздел, отсутствующий в международном аналоге,— оригинальный текст; речь в нем идет об иерархии сотрудников в аудиторской фирме. Такой раздел необходим, поскольку в отличие от западных аудиторских фирм во многих российских фирмах функции и ответственность практически не распределены, что отрицательно сказывается на качестве аудита.

К сожалению, в Правиле (стандарте) оказались опущены подробные  приложения к МСА 220, в которых рассматриваются необходимая политика аудиторских фирм и развернутые процедуры, позволяющие проводить внутрифирменный контроль качества. Можно выразить пожелание о том, чтобы в дальнейшем российское Правило (стандарт) было дополнено этими приложениями, а пока порекомендовать российским аудиторам ознакомиться с приложениями по русскому переводу МСА и уже сейчас начать применять их.

Сопоставляя российское Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Документирование аудита» и соответствующий ему МСА 230, можно убедиться в их сходстве. Российское Правило (стандарт) включает в себя всю информацию международного аналога, но изложенную более подробно. Так, в отечественном стандарте детализированы реквизиты, которые должны содержаться в рабочих документах; на Западе это считается само собой разумеющимся. Достаточно много внимания в российском стандарте уделено порядку хранения документов, конфиденциальности имеющихся в них сведений, недопустимости для кого бы то ни было, в том числе налоговых органов, требовать их от аудитора, а в международном стандарте этому посвящено два небольших абзаца. Нет в МСА и приложения с типовым перечнем рабочих документов. В российском документе такой перечень необходим, поскольку для большинства отечественных аудиторских организаций он может представлять значительный интерес.

В Правиле (стандарте) аудиторской  деятельности «Проверка соблюдения нормативных актов при проведении аудита» рассматривается, какие требования должна выполнять аудиторская организация в процессе проверки соблюдения экономическим субъектом нормативных актов, какими должны быть действия аудитора после выявления факторов нарушения таких актов, как это должно отразиться на аудиторском заключении и письменной информации аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита.

Российское правило (стандарт) по содержанию достаточно близко к МСА 250. Незначительные расхождения во многом обусловлены спецификой нынешней экономической ситуации в России и особенностями опубликованных ранее Правил (стандартов) аудиторской деятельности. Очевидно, что МСА не мог касаться проблем классификации российских правовых актов, которая приведена в п. 2.1 российского документа. В МСА нет таких важных для нашей практики моментов, как неоднозначная трактовка нормативных документов (п. 2.4). Нет и рекомендаций типа «направить письменный запрос... в орган, являющийся источником спорного нормативного документа» (подп. «а» п. 2.4.1). В случае расхождения точек зрения аудитора и клиента относительно вопроса о том, соблюдались ли положения конкретного нормативного акта, международный документ дает предписание обсудить проблему (п. 28-29 МСА 250):

* с руководством экономического  субъекта;

* с юристом экономического  субъекта;

* с юристом аудиторской  фирмы. Отметим, что в практике  многих экономически развитых стран под юристами фирмы обычно подразумевают не штатных ее сотрудников, а адвокатскую контору, обслуживающую данную организацию на регулярной основе, т.е. более или менее беспристрастных специалистов.

Пунктом 32 МСА 250 рекомендуется  о замеченных нарушениях законодательства информировать аудиторский комитет. Так в западной практике называют состоящее из наиболее авторитетных и уважаемых акционеров специальное подразделение крупной компании, в обязанности которого входят переговоры с аудиторами по вопросам, связанным с их наймом, отстранением и рассмотрением выводов о результатах их работы. Члены такого комитета избираются акционерами (по аналогии с нашей ревизионной комиссией). Этот комитет не подчиняется исполнительным органам компании, а, напротив, с помощью аудитора контролирует результаты их работы. Большая часть российских акционерных обществ пока не имеет такого органа. Пунктом 5.8 соответствующего российского Правила (стандарта) подробно регламентируются действия аудитора в отношении аудиторского заключения после обнаружения фактов невыполнения требований нормативных актов. При этом описывается выбор между четырьмя возможными типами аудиторского заключения: условно-положительным, отрицательным, с отказом от выражения своего мнения и, безусловно-положительным (если персонал экономического субъекта устранил все выявленные нарушения и их последствия). Три первых случая предусмотрены и в МСА 250, а положения о том, что в случае устранения ошибок экономическому субъекту может быть выдано положительное аудиторское заключение, в международном документе нет. Это связано с тем, что в западной практике аудиторское заключение обычно готовят одновременно с бухгалтерской отчетностью, а у нас аудиторы, как правило, работают с клиентом уже после того, как бухгалтерская отчетность подготовлена и разослана большинству адресатов.

В приложении к МСА 250 содержится перечень признаков, свидетельствующих о несоблюдении нормативных актов сотрудниками экономического субъекта. В российском же Правиле (стандарте) приведен примерный перечень нормативных актов, по которым в ходе аудита были выявлены нарушения, оформленный в виде таблицы.

Правило (стандарт) аудиторской  деятельности «Планирование аудита»  создано на базе МСА 300; основные принципы этих стандартов очень близки.

Российский документ, как часто бывает, более подробен. В МСА 300 не предусматривается этап предварительного планирования. Российское правило (стандарт) в этой части содержит много дополнительного материала. Опыт совместной работы с ведущими западными аудиторскими фирмами показал, что они уделяют большое внимание предварительному знакомству с потенциальным клиентом и внутренние правила их работы содержат обычно много требований, близких к требованиям раздела 3 отечественного Правила (стандарта). Некоторые особенности аудиторского задания, которые предписывается оговаривать в общем плане аудита международным стандартом, посвященным планированию, почему-то не нашли места в российском аналоге. Например, в МСА рекомендуется обязательно отразить при планировании, выполняется ли для проверяемого предприятия допущение непрерывности его деятельности, существуют ли у клиента заслуживающие внимания аудитора родственные и зависимые организации. В общем плане аудита требуется также указать, какие особенности имеет данная проверка, не содержатся ли в контракте необычные дополнительные условия (необычные требования по предоставлению заказчику дополнительных сведений и отчетов, договоренность об оказании сопутствующих аудиту услуг и пр.). Мы можем порекомендовать включать все перечисленные условия в общий план аудита для приближения уровня наших аудиторских проверок к международному. В дальнейшем следует доработать российский документ с учетом данных пожеланий.