Значение МСА в России

В отличие от МСА отечественный  стандарт снабжен двумя приложениями, содержащими примерный план аудита и программу аудита, что вызвано  стремлением оказать помощь начинающим российским аудиторам в разработке таких материалов.

Правило (стандарт) аудиторской  деятельности «Понимание деятельности экономического субъекта» в целом является аналогом МСА 310. Однако некоторые российские аудиторы считают, что нецелесообразно тратить много времени на понимание деятельности клиента. Поэтому авторы российского Правила (стандарта) ввели в него отдельный раздел, посвященный необходимости такого понимания. В МСА 310 подобного раздела нет; по-видимому, западного аудитора в этом убеждать не надо.

Кроме того, приложение к  Правилу (стандарту), как и в МСА 310, содержит перечень основных факторов, влияющих на финансово-хозяйственную деятельность проверяемого экономического субъекта, но российская специфика (бартер, неплатежи, неоплачиваемые отпуска и пр.) отражена в нем довольно слабо. Поэтому практикующим аудиторам мы могли бы предложить в каждом конкретном случае дополнять указанный перечень, пользуясь знанием местных особенностей, своими профессиональными суждением и опытом.

Правило (стандарт) аудиторской  деятельности «Существенность и  аудиторский риск» было разработано в 1995—1996 гг. на основе МСА издания 1994 г. В то время в МСА вопросы существенности рассматривались вместе с аудиторскими рисками, а по поводу изучения систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля клиента существовал самостоятельный МСА. В 1994 г. в МСА были внесены изменения, в частности, раздел, касающийся аудиторских рисков, был перенесен из МСА по существенности в МСА по внутреннему контролю  (это положение сохранилось до настоящего времени). Российские документы соответствуют МСА по существу, но материал в них распределен именно так, как было до 1994 г., т.е. описание аудиторских рисков совмещается в одном документе с рассмотрением существенности, а в Правиле (стандарте) по внутреннему контролю рассматриваются только риски средств контроля и этот материал дублируется.

Что касается отличий  Правила (стандарта) по существенности от международного прототипа, то они невелики и также связаны со стремлением сделать российский документ более подробным и удобным для тех российских аудиторов, которые недостаточно искушены в международных стандартах. Во-первых, в отечественном документе выдвигается требование о том, чтобы в аудиторских организациях имелся внутренний стандарт или методика по определению уровня существенности. Это было необходимо, поскольку возникло опасение, что российские аудиторы, не желая портить отношения с клиентом и пытаясь дать ему положительное заключение при наличии у него серьезных ошибок, могут, например, завысить в несколько раз уровень существенности для определенного клиента. Во-вторых, в связи с требованием об обязательности такого внутреннего стандарта, было решено в качестве приложения к отечественному стандарту привести примерный порядок нахождения уровня существенности. В-третьих, из-за сложности сочли нужным в дополнение к примерному порядку дать еще и числовые примеры определения уровня существенности, по аналогии с тем, как это принято в некоторых российских налоговых инструкциях.

Другие отличия от МСА связаны  со стремлением сделать российский документ более подробным и более удобным для аудиторов. Например, определено, что оценку аудиторских рисков можно сделать в процентах или долях единицы, но рекомендуется использовать простую полукачественную шкалу: высокий риск — средний риск — низкий риск.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита» в основном соответствует МСА 400. Выше мы упоминали о том, что по распределению материала данный российский документ ближе к МСА, изданному до 1994г., часть информации из нынешнего МСА 400 рассматривается в российском Правиле (стандарте), посвященном существенности. Другие имеющиеся различия связаны с тем, что разделы, касающиеся изучения системы бухгалтерского учета экономического субъекта, в отечественном стандарте потребовалось привести в согласие с российскими же нормативными документами по ведению бухгалтерского учета, отдалив тем самым текст российского документа от МСА. Вместе с тем при подготовке Правила (стандарта) выяснилось, что в документах, регулирующих российский бухгалтерский учет, нет таких терминов, как «система внутреннего контроля предприятия», «средства контроля», «контрольная среда». Причина в том, что в административно-командной экономике необходимые средства внутреннего контроля (взаимные сверки, инвентаризации, подпись руководителя на расходных кассовых документах и пр.) являлись частью ведомственных бухгалтерских инструкций, а идея о том, что предприятия могут самостоятельно разрабатывать внутренние контрольные процедуры, была в то время по понятным причинам неосуществима. Поэтому соответствующие разделы Правила (стандарта) прописаны подробнее, чем в МСА, даны необходимые определения и пояснения. Имеются и некоторые терминологические расхождения между российским документом и международным аналогом.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Аудит в условиях компьютерной обработки данных» аналогичен МСА 401. Основные различия связаны с тем, что российский стандарт более подробный и написан с учетом специфики компьютеризации российских экономических субъектов и особенностей используемого ими программного обеспечения.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Первичный аудит начальных и  сравнительных показателей бухгалтерской  отчетности» представляет собой  комбинацию двух международных стандартов: МСА 510, посвященного первичным аудиторским проверкам и начальным сальдо, и МСА 710, касающегося сравнительных, или сопоставимых, значений. Это связано с тем, что аудитору следует принять решение о степени доверия не только к начальным сальдо, но и к показателям, которые называются сравнительными. На Западе каждому из этих вопросов посвящен отдельный стандарт. Разработчики Правила (стандарта) считают, что сравнительные показатели это «показатели бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный период, включаемые в бухгалтерскую отчетность экономического субъекта, подлежащего аудиту, для сравнения с аналогичными показателями за текущий отчетный период». Ясно, что речь идет о выручке, затратах, прибыли и прочих показателях за прошлый год, приводимых в аудируемой отчетности.

Как это часто бывает, российский документ более подробен, чем МСА, и содержит конкретный рекомендованный перечень необходимых аудиторских процедур.

В МСА приведены некоторые варианты аудиторского заключения, связанного с ошибками в начальных значениях  показателей отчетности. Например, аудитор может дать заключение с оговорками по отчету о прибылях и убытках и отчету о движении денежных средств, но положительное заключение по бухгалтерскому балансу в целом (подп. «с» п. 11 МСА 510). Видимо, для российских аудиторов такие детали представляют по, а чисто академический интерес. В приложении к отечественному стандарту даны также типовые формулировки, которые следует приводить в аудиторском заключении, но в отличие от МСА они менее конкретизированы.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Аналитические процедуры» близко к МСА 520, но материал структурирован по-другому и использованы примеры, близкие к российской практике.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Аудит оценочных значений в бухгалтерском учете» является аналогом МСА 540, в основном соответствует ему, но не играет той роли, что МСА 540 на Западе, поскольку нормативные требования, предъявляемые к российским оценочным значениям, находятся еще на стадии разработки. Видимо, по данной причине отечественный стандарт включает особенно большое количество иллюстративных примеров.

В заключение комментируемого Правила (стандарта) приводится довольно подробный  и полезный как аудиторам, так  и бухгалтерам перечень оценочных  значений, встречающихся в современном российском бухгалтерском учете. Заметим, что в МСА 540 подобный перечень приведен не в приложении, а в п. 3, где содержится определение оценочного значения. Там даны следующие примеры (весьма отличающиеся от примеров отечественного стандарта):

• резервы на уменьшение стоимости товарно-материальных запасов и величины дебиторской задолженности от цены возможной реализации;  резервы на распределение стоимости основных средств на протяжении ожидаемого срока полезного использования;
• начисляемая выручка;
• отложенный налог;
• резервы на возможные потери вследствие судебного разбирательства;
• убытки от незавершенных гарантийных обязательств.

В перечень, предусмотренный  российским Правилом (стандартом), входит амортизация основных средств, нематериальных активов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, когда руководство экономического субъекта самостоятельно определяет сроки их полезного использования и соответствующие нормы амортизации. Если сроки полезного использования перечисленных активов определяются не самостоятельно, то получаемые показатели амортизации к оценочным значениям не относятся, поскольку в этом случае нет никакой неопределенности в их величине.

Думается, что в ходе дальнейшей разработки нормативной  базы российского бухгалтерского учета в соответствии с МСФО, можно будет еще больше приблизить российское Правило (стандарт) по расчетным, оценочным значениям к ныне действующей редакции МСА 540.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Учет операций со связанными сторонами  в ходе аудита» составлено на базе МСА 550. Последний был разработан еще до того, как в российском бухгалтерском учете появились требования по раскрытию информации об аффилированных лицах. Поэтому отечественный стандарт содержит дополнительные пояснения и комментарии по сравнению с международным прототипом.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Дата подписания аудиторского заключения и отражение в нем событий, произошедших после даты составления и представления бухгалтерской отчетности» сформировано на основе МСА 560. При этом были учтены разработанные до него нормативные документы (инструкции и ПБУ, посвященные подготовке и передаче пользователям или опубликованию бухгалтерской отчетности). Однако российское ПБУ, касающееся событий после отчетной даты, увидело свет только через два года после выхода Правила (стандарта).

В отличие от многих развитых стран  Запада российские юридические лица заканчивают финансовый год одновременно — 31 декабря. Как следствие — аудиторы ведут свою работу с клиентами на протяжении нескольких месяцев, зачастую уже после того, как бухгалтерская отчетность подготовлена, подписана и передана пользователям. Учет этого различия потребовал внесения соответствующих изменений в российский документ по сравнению с МСА.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Применимость допущения непрерывности деятельности» — аналог МСА 570. Анализируя их, можно сказать, что эти два стандарта являют собой пример удачной адаптации западного документа к российским условиям. Названные стандарты близки по содержанию. Имеются непринципиальные различия по форме. Так, перечень оснований, по которым могут возникнуть сомнения в применимости допущения непрерывности деятельности, и примеры применяемых аудиторских процедур, которые в МСА 570 (п. 6 и 9) включены непосредственно в текст, в отечественном стандарте вынесены соответственно в приложения 1 и 2.

Правило (стандарт) аудиторской  деятельности «Разъяснения, предоставляемые руководством проверяемого экономического субъекта» подготовлено на основе МСА 580. С одной стороны, российский документ очень близок по содержанию к международному аналогу, и это можно отнести к достоинствам данного Правила (стандарта). С другой стороны, российский текст примерно в два раза превышает международный по объему (текст МСА без приложений занимает чуть более двух страниц). Причина в том, что российские аудиторы редко запрашивают письменные подтверждения у руководителей экономического субъекта и российским руководителям непривычен такой документ, да они и не стремятся что-то подтверждать в письменной форме, оставляя себе «пространство для маневра». Поэтому была сделана попытка создать не просто Правило (стандарт) для аудиторов, а такой документ, который можно показать руководителю проверяемой организации с целью получить от него желаемые письменные разъяснения. Соответственно в отечественном стандарте почти на каждой странице содержатся указания на то, какие неприятности постигнут руководителей экономического субъекта, если они не предоставят необходимые письменные разъяснения.

В отличие от российского  Правила (стандарта), МСА 580 содержит положение  о том, что письмо с официальными разъяснениями руководителей экономического субъекта датируется, как правило, тем же числом, что и аудиторское заключение (п. 13). Из этого следует, что такое письмо обычно составляется в заключение аудиторской проверки. Лица, подписавшие его, констатируют, что все документы, переданные аудиторам, подготовлены согласно законодательству и в полной мере отражают фактически совершенные хозяйственные операции и пр. Из п. 2.1 отечественного Правила (стандарта) следует, что официальные разъяснения могут иметь характер предварительной декларации, выражения желания клиента сотрудничать с аудиторами еще до того, как они приступили к работе. Здесь наблюдается определенное противоречие между отечественным и международным стандартом. Однако это противоречие может быть объяснено спецификой российского аудита: на Западе одновременная подготовка бухгалтерской отчетности и аудиторского заключения является правилом, а у нас скорее исключением. Если к началу аудита отчетность уже составлена и даже представлена в органы статистики и налоговую инспекцию, заявление руководителей организации о том, что, по их мнению, отчетность подготовлена надлежащим образом, не противоречит здравому смыслу.

В рассматриваемом Правиле (стандарте) описаны необходимые  процедуры получения разъяснений по текущим вопросам. Для большинства клиентов подготовка документов такого рода, по-видимому, не будет представлять трудностей. Как уже отмечалось, для пользы российских аудиторов в Правиле (стандарте) соответствующие требования и рекомендации изложены гораздо подробнее, чем в МСА 580. Так, в п. 2.3 Правила (стандарта) указывается, что официальные разъяснения могут быть получены аудиторами на этапе предварительного планирования аудита, при подготовке общего плана и программы аудита, непосредственно в ходе проверки, а также на этапе завершения аудита и подготовки аудиторского заключения. В п. 2.4 раскрываются цели, которых может достичь аудитор, запрашивая от клиента разъяснения на данных этапах аудита. В МСА 580 подобной разбивки на этапы нет: ясно, что аудитор вправе запрашивать официальные разъяснения тогда, когда сочтет это необходимым.

Правило (стандарт) аудиторской  деятельности «Использование работы другой аудиторской организации» по содержанию близко к МСА 600. Вместе с тем есть некоторые достаточно характерные расхождения. В российских Правилах (стандартах) иногда прослеживается тенденция защитить интересы экономических субъектов. Так, в п. 2.5 Правила (стандарта) «Документирование аудита» содержится положение о том, что копии документов могут быть включены в состав рабочей документации аудиторской организации только с согласия экономического субъекта. В п. 2.6 Правила (стандарта) «Использование работы эксперта» руководителям экономического субъекта предоставляется право давать отвод независимым специалистам, которых считает необходимым привлечь аудитор. Нечто подобное имеет место и в комментируемом Правиле (стандарте). Например, в соответствии с п. 2.9, другая аудиторская организация должна согласовывать с руководством проверяемого подразделения передачу информации основной аудиторской организации. В п. 2.13 приведено аналогичное требование в отношении информации, которую основная аудиторская организация собирается передать другой организации. В МСА 600 названных положений нет.