В ходе камеральной
налоговой проверки налогоплательщику
было направлено требование о предоставлении
документов, подтверждающих правомерность
отражения указанных операций.
Организация представила
в Инспекцию письмо, в котором указала
на неправомерность действий Инспекции,
выраженное в истребовании документов
при отсутствии необходимых для этого
оснований: освобождение от налогообложения
НДС операций по реализации услуг по бункеровке,
лоцманской проводке судов, осуществленных
организацией в проверяемом периоде не
носит характера льготы. В подтверждение
своей позиции ООО «МорЛоцПорт» сослалось
на Постановление Пленума ВАС от 30.05.2014
№ 33 «О некоторых вопросах, возникающих
у арбитражных судов при рассмотрении
дел, связанных с взиманием НДС» и сложившуюся
судебную практику.
Другим образом обстоит
дело с перечнем документов для истребования,
так как Кодекс не содержит информации
о том, какие документами может быть подтверждено
право налогоплательщика на применение
льготы. Поэтому при формировании такого
перечня необходимо исходить из следующего:
- во-первых, в качестве
документа, подтверждающего право на налоговую
льготу, следует рассматривать специальный
разрешительный документ, на основании
которого налогоплательщик обоснованно
применяет соответствующее освобождение
от налогообложения. В частности, речь
идет о лицензии, свидетельстве или ином
нормативно предусмотренном разрешении.
Следовательно, в том случае, когда освобождение
определенных операций налогоплательщика
зависит от наличия у него соответствующего
документа, данный документ может быть
истребован налоговым органом в рамках
камеральной проверки.
- во-вторых, необходимо
учитывать то, что налоговый орган не просто
проводит проверку права налогоплательщика
на применение налоговой льготы, но и анализирует
конкретные показатели налоговой декларации,
которые отражают льготируемый оборот.
Учитывая то обстоятельство, что перечень
документов, которыми налогоплательщик
должен подтвердить свое право на льготу,
законодательно не определен, можно сделать
вывод о том, что в данном случае таковыми
могут являться также первичные и иные
документы, которые подтверждают правомерность
отражения конкретной хозяйственной операции
в качестве льготируемой. Так как специальные
разрешения предусмотрены не для всех
случаев освобождения, иными документами,
кроме как первичными, налогоплательщик
не сможет подтвердить своего права на
применение льготы по каждой из таких
операций.
Для конкретизации
наименований документов следует пользоваться
формулировками положений ст. 149 Кодекса.
Так, в случае, если льгота предоставляется
некоммерческим организациям, то следует
истребовать свидетельство о государственной
регистрации, где будет указан соответствующий
статус организации. А в случае использования
льготы общественными организациями инвалидов
вместе со свидетельством о регистрации
документы, подтверждающие среднесписочную
численность инвалидов среди всех работников.
3. Налоговые агенты
организаций, реализующих операции,
освобожденные от налогообложения
НДС.
Налоговый
агент - коллегия адвокатов.
В результате проведенных
Инспекцией контрольных мероприятий,
направленных на выявление случаев неправомерного
непредставления налогоплательщиками
налоговых деклараций по НДС, выявлен
факт невыполнения указанной обязанности
ООО «КолАд». В соответствии с п. 3 ст. 176
Кодекса вынесено Решение о приостановлении
операций по счетам налогоплательщика.
В жалобе на указанное
решение ООО «КолАд» выразило несогласие
с действиями налогового органа, квалифицировав
их как неправомерные. В качестве обоснования
принятой позиции налогоплательщик указал,
что, являясь коллегией адвокатов, т.е.
некоммерческой организацией, не осуществляющей
предпринимательскую деятельность, не
обязан представлять в налоговые органы
налоговую отчетность по НДС.
Управление ФНС России
по Приморскому краю поддержав позицию
Инспекции указало следующее.
Коллегии адвокатов
признаются некоммерческими организациями,
не осуществляющими предпринимательскую
деятельность.
При этом коллегия
адвокатов является налоговым агентом
адвокатов, являющихся ее членами, по доходам,
полученным ими в связи с осуществлением
адвокатской деятельности, а также их
представителем по расчетам с доверителями
и третьими лицами и другим вопросам, предусмотренным
учредительными документами коллегии
адвокатов [13].
Учитывая изложенное
и принимая во внимание положения со ст.
143 Кодекса коллегия адвокатов является
плательщиком НДС.
В соответствии с пп.
14 п. 3 ст. 149 Кодекса освобождается от обложения
НДС оказание услуг коллегиями адвокатов,
адвокатскими бюро, адвокатскими палатами
субъектов Российской Федерации или Федеральной
палатой адвокатов своим членам в связи
с осуществлением ими профессиональной
деятельности.
Однако, являясь плательщиком
НДС и налоговым, агентов коллегия адвокатов
на основании п. 5 ст. 174 Кодекса обязана
представить в налоговый орган по месту
своего учета соответствующую налоговую
декларацию в срок не позднее 25-го числа
месяца, следующего за истекшим налоговым
периодом.
Данная обязанность
не зависит от наличия у налогоплательщика
в определенном налоговом периоде объекта
налогообложения [14].
Операции, не подлежащие
налогообложению (освобождаемые от налогообложения)
в соответствии со ст. 149 Кодекса, подлежат
отражению налогоплательщиками в разд.
7 декларации по НДС. Указанный раздел
заполняют налогоплательщики и налоговые
агенты.
При заполнении налоговой
декларации по НДС в разд. 7 по строке 010
в графе 1 организации необходимо указать
код 1010291, а в графе 2 по строке 010 отразить
стоимость реализованных (переданных)
работ, услуг, товаров, не подлежащих налогообложению
(освобождаемых от налогообложения) в
соответствии со ст. 149 Кодекса [15].
Следует также отметить
то, что в декларации по НДС не нужно отражать
суммы вознаграждений адвокатов и обязательных
отчислений адвокатов на содержание коллегии
адвокатов. [16, 17].
Налоговый
агент - арендатор государственной земли.
В ходе проведения
КП ООО «Альфа» выявлено, что организацией
отражены суммы в графе 3 «Стоимость приобретенных
товаров (работ, услуг), операции по реализации
которых не подлежат налогообложению
НДС», раздела 7 декларации по НДС при том,
что графа 2 «Стоимость реализованных
товаров (работ, услуг), освобожденных
от налогообложения НДС» осталась незаполненной,
Инспекцией направлено сообщение с требованием
представления пояснений.
В соответствии с представленными
пояснениями ООО «Альфа» арендует землю,
находящуюся в государственной собственности.
По мнению налогоплательщика указанное
обстоятельство влечет за собой возникновение
обязанностей налогового агента, а соответственно
необходимость отразить сумму, соответствующую
размеру арендной платы в налоговой декларации
по НДС.
В соответствии со
ст. 24 Кодекса налоговым агентом является лицо, на которое в соответствии
с Кодексом возложены обязанности по исчислению,
удержанию у налогоплательщика и перечислению
в соответствующий бюджет (внебюджетный
фонд) налогов. Из определения следуют,
что один из критериев отнесения лица
к категории налоговых агентов является
наличие обязанности удержать и исчислить
налог. Ввиду того, что аренда земельных
участков у государства в соответствии
со ст. 149 Кодекса освобождается от налогообложения
НДС [18], указанная обязанность у организации-арендатора
не возникает, и, соответственно, такая
организация не будет являться налоговым
агентом.
Управление ФНС по
г. Москве выразило противоположную позицию,
согласно которой организации, арендующие
государственные земельные участки, являются
налоговыми агентами [19]. Их обязанностью
является отражение сумм арендной платы
за право пользования земельными участками
в графе 2 раздела 7 декларации по НДС. В
подтверждение своей позиции налоговый
орган ссылается на положения ст. 161 Кодекса.
Согласно с п. 3 указанной
статьи при предоставлении на территории
Российской Федерации органами государственной
власти и управления, органами местного
самоуправления в аренду федерального
имущества, имущества субъектов Российской
Федерации и муниципального имущества
налоговая база определяется как сумма
арендной платы с учетом налога. При этом
налоговая база определяется налоговым
агентом отдельно по каждому арендованному
объекту имущества. В этом случае налоговыми
агентами признаются арендаторы указанного
имущества. Указанные лица обязаны исчислить,
удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю,
и уплатить в бюджет соответствующую сумму
налога.
Данная норма не содержит
указания на взаимоотношения, в результате
которых не возникает необходимость уплаты
налога. Кроме того, по моему мнению, Управлением
при формировании выводов была проанализирована
только часть статьи в отрыве от ее основной
части, что отрицательно влияет на точность
суждения, не была учтена ее обобщенность.
Раздел 7 налоговой
декларации по НДС заполняется налогоплательщиками
и налоговыми агентами. В графе 2 указанного
раздела отражается стоимость приобретенных
услуг, операции по реализации которых
освобождены от налогообложения НДС [15].
Таким образом, арендуя государственную
землю, организация должна отразить сумму
арендной платы в графе 2 раздела 7 налоговой
декларации по НДС.
Таким образом налогоплательщиком
правомерно отражены суммы арендной платы
в декларации по НДС. Кроме того налоговое
законодательство не содержит норм, в
соответствии с которыми отражение стоимости
реализованных товаров (работ, услуг) является
необходимым условием для отражения стоимости
покупки.
4. Последствия некорректного
отражения сведений в декларации
по НДС
В случае обнаружения
ошибки в налоговой декларации, в результате
которой произошло занижение налоговой
базы по налогу, налогоплательщик обязан
представить уточненную декларацию с
необходимыми исправлениями. В случае
неуплаты или неполной уплаты сумм налога
(сбора) ему необходимо уплатить штраф
в соответствии со ст. 122 Кодекса.
Осуществление налогоплательщиком
операций, освобожденных от налогообложения
НДС, не влечет за собой каких либо налоговых
последствий, связанных с исчислением
и уплатой НДС. В связи с этим часто возникает
вопрос: предусмотрена ли законодательством
ответственность налогоплательщика за
неотражение или отражение некорректных
(ошибочных) сведений в 7 разделе декларации
по НДС.
В результате камеральной
налоговой проверки налоговой декларации
по НДС за 2 квартал 2014 года, представленной
ООО «Сопротивление», выявлено несоответствие
сведений, отраженных в графе 2 раздела
7 декларации, сведениям из представленных
документах и данным бухгалтерской отчетности,
в связи с чем в адрес налогоплательщика
было направлено сообщение с требованием
представления пояснений по факту выявленных
несоответствий либо внесения изменений
в налоговую декларацию.
Не отрицая некорректность
отраженных в декларации сведений, которая
возникла в результате неправильного
трактования норм налогового законодательства,
организация, ссылаясь на положения ст.
81 Кодекса, отказалась представить уточненную
декларацию.
В соответствии с указанной
выше статьей при обнаружении налогоплательщиком
в поданной им в налоговый орган налоговой
декларации недостоверных сведений, а
также ошибок, не приводящих к занижению
суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик
вправе внести необходимые изменения
в налоговую декларацию и представить
в налоговый орган уточненную налоговую
декларацию.
Так как совершенная
ошибка не привела к занижению размера
налоговой обязанности, у налогоплательщика
отсутствует обязанность представления
уточненной декларации.
Согласившись с доводом
налогоплательщика Инспекция не оспаривала
правомерность его действий. Но этот факт
не повлиял на применение штрафных санкций
по результатам камеральной налоговой
проверк: вынесено решение о привлечении
ООО «Сопротивление» к ответственности
за совершение налогового правонарушения
в соответствии со ст. 120 Кодекса.
Указанной выше статьей
предусмотрена ответственность за грубое
нарушение правил учета доходов и (или)
расходов и (или) объектов налогообложения.
Под грубым нарушением
правил учета доходов и расходов и объектов
налогообложения для целей настоящей
статьи понимается отсутствие первичных
документов, или отсутствие счетов-фактур,
или регистров бухгалтерского учета или
налогового учета, систематическое (два
раза и более в течение календарного года)
несвоевременное или неправильное отражение
на счетах бухгалтерского учета, в регистрах
налогового учета и в отчетности хозяйственных
операций, денежных средств, материальных
ценностей, нематериальных активов и финансовых
вложений.
При квалификации ошибки,
совершенной налогоплательщиком, как
грубое нарушение правил учета объектов
налогообложения, Инспекция учла то обстоятельство,
что стоимость реализованных товаров
(работ, услуг) рассчитывалась ООО «Сопротивление»
аналогичным «некорректным» способом
и в предыдущем квартале, т.е. неправильное
отражение в отчетности хозяйственных
операций является систематическим.
Следует также отметит
тот факт, что позиция Минфина России,
согласно которой Кодексом не предусмотрена
ответственность за нарушение порядка
заполнения налоговой декларации, не повлекшее
занижение налоговой базы и подлежащей
уплате суммы налога [20], не может быть
применена к данной ситуации, так как не
является в настоящий момент актуальной
в связи с произошедшими изменениями в
налоговом законодательстве.
Заключение
Усиление роли и значимости
камеральных налоговых проверок является
стратегическим направлением контрольной
деятельности налоговых органов. Данные
проверки по-прежнему остаются приоритетной
и всеобъемлющей формой налогового контроля.
В настоящее время
недостаточно внимания уделяется качеству
проведения камеральных налоговых проверок
налоговых деклараций по НДС, в которых
налогоплательщиком заявлено право на
применение льготы по налогу. Неоднозначность
некоторых норм закона, неправильное их
трактование, отсутствие разъяснений
по спорным вопросам компетентных органов
влекут за собой как нарушения порядка
применения льгот налогоплательщиками,
так и недочеты, возникающие при проведении
мероприятий налогового контроля налоговыми
органами.