Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

Указанные положения не распространяются на доходы, получаемые физическими лицами от продажи ценных бумаг, а также на доходы от продажи имущества, непосредственно используемого индивидуальными предпринимателями в предпринимательской деятельности.

3.Прописан порядок возврата налоговым агентом излишне удержанного НДФЛ из дохода налогоплательщика.

Излишне удержанный НДФЛ возвращается налоговым агентом физлицу по заявлению последнего. Поскольку до 1 января 2011 г. в п. 1 ст. 231 НК РФ не были прописаны ни процедура, ни сроки возврата НДФЛ из бюджета, на практике у налоговых агентов возникали сложности. Кроме того, контролирующие органы и арбитражные суды подходили к решению данного вопроса по-разному. В одних разъяснениях говорилось, что налоговый агент должен вернуть налог физическому лицу (по его заявлению) и только после этого обратиться за переплатой в налоговый орган. При этом возврат путем зачета в счет будущих платежей в бюджет по другим физическим лицам произвести нельзя (Письма Минфина России от 11.05.2010 N 03-04-06/9-94, от 25.08.2009 N 03-04-06-01/222, от 14.01.2009 N 03-04-05-01/5). В других разъяснениях содержалась противоположная позиция: налоговый агент может осуществить возврат путем проведения зачета в счет будущих платежей (Письма Минфина России от 11.05.2010 N 03-04-06/9-94, от 11.08.2005 N 03-05-01-04/263).

Теперь в п. 1 ст. 231 НК РФ подробно расписан порядок возврата излишне удержанных налоговым агентом сумм НДФЛ. В соответствии с ним физлицо обращается к налоговому агенту с письменным заявлением о возврате излишне удержанного налога. При этом налоговый агент обязан сообщать налогоплательщику об излишнем удержании налога и его сумме в течение десяти дней со дня обнаружения этого факта. Вернуть налог следует в течение трех месяцев со дня получения заявления физлица. Возврат возможен за счет предстоящих платежей как по самому налогоплательщику, так и по иным работникам, с доходов которых налоговый агент удерживает НДФЛ. Возвращаемая сумма налога перечисляется на указанный в заявлении счет налогоплательщика. Если срок возврата налога нарушен, налоговый агент должен за каждый день просрочки начислить проценты на сумму невозвращенного НДФЛ (исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ) в пользу физлица.

Излишне удержанный и перечисленный НДФЛ инспекция возвращает налоговому агенту в порядке, установленном ст. 78 НК РФ. При этом вместе с заявлением на возврат налоговый агент должен представить в инспекцию выписку из регистра налогового учета, который ведется в соответствии с п. 1 ст. 230 НК РФ. Кроме того, теперь в п. 1 ст. 231 НК РФ закреплена возможность возврата физлицу излишне удержанного НДФЛ до момента получения данной суммы налоговым агентом из бюджета. Налоговый агент может осуществить возврат за счет собственных средств. Отметим, что и ранее Минфин России (Письмо от 03.04.2009 N 03-04-06-01/76) не был против более раннего возврата налога работнику (до получения денег из бюджета), то есть тоже за счет средств налогового агента.

В порядке п. 1 ст. 231 НК РФ излишне удержанный у работника НДФЛ возвращается также в случае, если налог был неправомерно удержан после того, как налоговый агент получил заявление физлица о предоставлении имущественного вычета. Соответствующее дополнение внесено в ст. 220 НК РФ, и оно также вступило в силу с 1 января 2011 г.

Особый порядок возврата НДФЛ предусмотрен в случае перерасчета, если физлицо приобрело статус налогового резидента РФ. В такой ситуации возврат производит не налоговый агент-работодатель, а налоговая инспекция. Для этого налогоплательщик подает в инспекцию по окончании налогового периода декларацию и документы, подтверждающие его статус, и налоговый орган возвращает налог в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ (п. 1.1 ст. 231 НК РФ). Данный порядок рассмотрен в Письме Минфина России от 28.10.2010 N 03-04-06/6-258.

Следует отметить, что новая процедура может оказаться невыгодной физическим лицам, приехавшим на работу в Россию. Как говорилось ранее налоговыми резидентами признаются физлица, фактически находящиеся в РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев (п. 2 ст. 207 НК РФ). Для их доходов установлена ставка в размере 13 процентов (п. 1 ст. 224 НК РФ). Доходы же физлиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ, облагаются по ставке 30 процентов (п. 3 ст. 224 НК РФ). Определение налогового статуса производится на каждую дату выплаты дохода (п. 2 ст. 223, п. 4 ст. 226 и ст. 225 НК РФ). Если статус работника изменяется в течение налогового периода, то организация должна за весь период произвести перерасчет НДФЛ, ранее исчисленного с доходов иностранца по ставке 30 процентов. Налог перерассчитывается по ставке 13 процентов (Письмо ФНС России от 25.06.2009 N 3-5-04/881@).

До 1 января 2011 г. порядок перерасчета налога при изменении статуса физлица не был определен законодательно, и контролирующие органы предлагали различные варианты действий в такой ситуации.

Например, в Письмах Минфина России от 17.07.2009 N 03-04-06-01/176, от 22.04.2009 N 03-04-06-01/105 и ФНС России от 25.06.2009 N 3-5-04/881@, от 23.06.2009 N 3-5-04/853@ говорится, что перерассчитывать налог нужно после того, как станет ясно, что статус физлица в текущем налоговом периоде не изменится, либо при окончательном определении статуса по итогам календарного года. Однако позже Минфин России (Письма от 16.04.2010 N 03-08-05, от 26.03.2010 N 03-04-06/51) указал, что окончательный налоговый статус физлица за налоговый период устанавливается по его итогам. Соответственно, в конце календарного года НДФЛ должен быть перерассчитан полностью за весь период. В любом случае излишне удержанный налог подлежит возврату сотруднику по его письменному заявлению (п. 1 ст. 231 НК РФ). В то же время в Письме Минфина России от 05.05.2008 N 03-04-06-01/115 разъясняется следующее. Если перерасчет налога иностранного работника, ставшего налоговым резидентом РФ, производится с даты, после которой его статус налогоплательщика более измениться не может, налоговый агент вправе зачесть суммы излишне уплаченного НДФЛ в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому налогу. Такой зачет осуществляется до конца календарного года. Если же налог по итогам периода зачтен не полностью, то оставшаяся часть излишне удержанной суммы возвращается физлицу в соответствии со ст. 231 НК РФ.

Приведем пример перерасчета налога при изменении статуса физлица до 1 января 2011 г. Иностранный гражданин, не имеющий статуса налогового резидента РФ, работает в организации с февраля. В апреле пройдет 183 календарных дня фактического пребывания иностранца в России, и он приобретет статус налогового резидента РФ. При выплате ему зарплаты за февраль и март организация должна удержать НДФЛ по ставке 30 процентов. С зарплаты за апрель налог с дохода работника будет удерживаться уже по ставке 13 процентов. Перерассчитать налог за февраль и март, удержанный с сотрудника как с нерезидента, организация сможет в июле (когда статус работника в этом налоговом периоде уже не изменится). Излишне удержанный налог работодатель либо засчитывает до окончания текущего года в счет предстоящих платежей физлица, либо возвращает по заявлению налогоплательщика. При этом даже если работодатель осуществит перерасчет налога в связи с изменением статуса физлица по итогам налогового периода, уже в начале следующего года физлицо получит переплаченные суммы.

С 2011 г. в Налоговом кодексе РФ установлен особый порядок возврата работнику излишне удержанной суммы НДФЛ в связи с приобретением им статуса налогового резидента. Теперь налог перерассчитывается по итогам налогового периода, а за возвратом работник должен обращаться не к налоговому агенту, а в налоговую инспекцию, где он состоит на учете по месту жительства (пребывания). Другими словами, по итогам года налогоплательщик должен подать в инспекцию декларацию и документы, подтверждающие статус налогового резидента (п. 1.1 ст. 231 НК РФ).

Приведем пример возврата (перерасчета) налога при изменении статуса физлица после 1 января 2011 г. Иностранец, который устроился на работу в феврале, а в апреле приобрел статус резидента РФ, сможет получить излишне удержанный НДФЛ за февраль и март, если в следующем году подаст в инспекцию декларацию по месту жительства (пребывания). Срок возврата налога составит четыре месяца с момента подачи декларации, три из которых отводятся на камеральную проверку (п. 2 ст. 88 НК РФ), и один (со дня подачи заявления) - на возврат налога (п. 6 ст. 78 НК РФ). Следовательно, если налогоплательщик обратится в инспекцию с декларацией в январе, вернуть сумму, переплаченную за февраль - март предыдущего года, он сможет только в мае.

Следует отметить, что заявление о возврате налога может быть подано одновременно с декларацией. В этом случае срок для возврата переплаты исчисляется со дня подачи заявления, но не ранее чем с момента завершения камеральной проверки либо момента, когда такая проверка должна быть завершена (п. 11 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98).

Таким образом, новые правила возврата НДФЛ в связи с изменением налогового статуса физлица имеют как положительные, так и отрицательные стороны. В случае изменения статуса сотрудника работодатель с 2011 г. перерасчет и возврат НДФЛ не производит. Иностранным гражданам, чей статус в течение года изменится, вместо подачи работодателю заявления о возврате налога необходимо представить декларацию по НДФЛ и документы, подтверждающие статус налогового резидента, в инспекцию, где они зарегистрированы по месту жительства или пребывания. В результате срок возврата излишне уплаченного налога значительно увеличился. Следовательно, новая процедура возврата НДФЛ в связи с изменением статуса физлица упростила задачу работодателей, но усложнила порядок возврата переплаты налогоплательщикам-иностранцам.

Возврат работодателем НДФЛ, удержанного до предоставления сотрудником заявления и уведомления налогового органа о подтверждении права на имущественный вычет

При приобретении или строительстве жилья физлицо вправе получить имущественный вычет не только в инспекции по истечении налогового периода, но и у работодателя до окончания года (п. 2 и п. 3 ст. 220 НК РФ). Для того, чтобы указанный вычет предоставлял работодатель, физлицу нужно получить в инспекции по месту жительства уведомление о подтверждении права налогоплательщика на имущественный вычет (форма уведомления утверждена Приказом ФНС России от 25.12.2009 N ММ-7-3/714@). При наличии такого уведомления физлицо обращается к работодателю с заявлением о предоставлении вычета. Если эти документы сотрудник подает в течение налогового периода, а не в январе, перед работодателем встает вопрос: с какого момента не удерживать НДФЛ - с начала года или с месяца обращения работника за вычетом?

ФНС России в Письме от 22.12.2010 N ШС-37-3/18221@ разъясняет, что в рассматриваемой ситуации имущественный вычет работодатель может предоставлять работнику начиная с месяца, в котором тот обратился за получением такого вычета. Суммы НДФЛ, которые налоговый агент удержал до получения обращения налогоплательщика о предоставлении вычета и соответствующего подтверждения инспекции, не возвращаются. Они не являются излишне удержанными и под действие ст. 231 НК РФ не подпадают. Поэтому часть вычета за первые месяцы года физлицо сможет получить в инспекции при подаче декларации по окончании налогового периода. Данную позицию неоднократно высказывал Минфин России (Письма от 21.03.2011 N 03-04-06/6-46, от 06.08.2010 N 03-04-06/6-172, от 11.05.2010 N 03-04-06/9-94, от 29.04.2010 N 03-04-05/9-235, от 12.04.2010 N 03-04-06/9-72).

В обоснование своей точки зрения ФНС России ссылается на п. 4, которым с 1 января 2011 г. дополнена ст. 220 НК РФ. Согласно этому пункту, если, после того как налогоплательщик в установленном порядке представил налоговому агенту заявление, источник выплаты неправомерно удержал НДФЛ без учета имущественного вычета, то сумма излишне удержанного налога подлежит возврату налогоплательщику в порядке, установленном ст. 231 НК РФ. В своих последних разъяснениях Минфин России приводит аналогичное обоснование (Письма от 24.12.2010 N 03-04-06/7-313, от 06.12.2010 N 03-04-05/7-710, от 02.12.2010 N 03-04-06/9-286, от 22.11.2010 N 03-04-06/6-273, от 17.11.2010 N 03-04-06/7-269). Таким образом, по мнению контролирующих органов, введенная норма означает, что излишне удержанным является лишь налог, который неправомерно удержан после того, как сотрудник подал работодателю заявление о получении имущественного налогового вычета.

В то же время позиция, изложенная в рассматриваемом Письме ФНС России, не столь однозначна.

Действительно, в п. 4 ст. 220 НК РФ говорится, что налог считается излишне взысканным, если налоговый агент, уже получив от работника заявление о предоставлении имущественного вычета, удержит НДФЛ без учета такого вычета. Возврат налога плательщику осуществляется в соответствии со ст. 231 НК РФ. Однако до внесения указанной поправки при излишнем удержании налоговым агентом сумм НДФЛ также применялась ст. 231 НК РФ. И, в принципе, уточнение, содержащееся в п. 4 ст. 220 НК РФ, ничего не меняет. Так и остался неясным вопрос о возврате работодателем удержанного с начала года НДФЛ в случае, если заявление на вычет и уведомление из инспекции сотрудник представит налоговому агенту не с первого месяца налогового периода.

Уведомление, которое налоговый орган выдает налогоплательщику для получения имущественного вычета у работодателя, подтверждает право на вычет по НДФЛ за целый год, а не за отдельные месяцы (см. форму уведомления, утвержденную Приказом ФНС России от 25.12.2009 N ММ-7-3/714@). Согласно ст. 231 НК РФ суммы НДФЛ, излишне удержанные организацией из дохода работника, налоговый агент должен вернуть по заявлению сотрудника. При этом в указанной норме не уточняется момент подачи налогоплательщиком заявления, следовательно, оно может быть подано как в начале, так и в середине налогового периода. Из пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ следует, что имущественный вычет при приобретении жилья предоставляется физлицу за весь период, в котором право на такой вычет возникло. Значит, работодатель должен предоставить вычет с начала календарного года независимо от того, в каком месяце налогоплательщик получил уведомление в инспекции и подал налоговому агенту заявление на получение имущественного вычета. Другими словами, сумму НДФЛ, удержанную до момента подачи физлицом заявления, следует рассматривать как излишне взысканную, которая подлежит возврату в порядке ст. 231 НК РФ. Такая точка зрения соответствует подп. 2 п. 1 и п. 3 ст. 220 НК РФ. Аналогичные разъяснения давали ранее Минфин России (Письма от 02.04.2007 N 03-04-06-01/103, от 13.02.2007 N 03-04-06-01/35, от 08.08.2006 N 03-05-01-04/243, от 26.06.2006 N 03-05-01-04/188) и ФНС России (Информационное сообщение от 18.03.2005).

Таким образом, если заявление на получение имущественного вычета при приобретении жилья и уведомление о подтверждении права на вычет были представлены налоговому агенту в середине налогового периода, то работодатель может возвратить НДФЛ, удержанный у сотрудника с начала года. Однако, учитывая последнюю позицию ФНС России и Минфина России, в такой ситуации вероятны претензии со стороны проверяющих инспекторов.

4.В положения Кодекса, регулирующие налог на доходы физических лиц, были внесены следующие изменения.

1. Для упрощения декларирования  доходов физическими лицами в  Кодекс были внесены изменения, позволяющие не указывать в  налоговой декларации доходы, не  подлежащие налогообложению (освобождаемые  от налогообложения), а также доходы, при получении которых налог  полностью удержан налоговыми  агентами, если это не препятствует  получению налогоплательщиком налоговых  вычетов.

Внесенные изменения по сути означают изменение формы предоставления освобождения от налогообложения доходов, получаемых физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, за налоговый период от продажи жилых домов, квартир, комнат, включая приватизированные жилые помещения, дач, садовых домиков или земельных участков и долей в указанном имуществе, находившихся в собственности налогоплательщика три года и более, а также при продаже иного имущества, находившегося в собственности налогоплательщика три года и более.