Налогообложение опционов

 

5. Переоценка

Согласно ст. ст. 302, 303 НК РФ налогоплательщик должен включать в  доходы (расходы) суммы, причитающиеся  к получению (уплате) в течение  отчетного (налогового) периода и  рассчитываемые в зависимости от изменения цены или иного количественного  показателя, характеризующего базисный актив. Иными словами, законодатель обязал организации пересчитывать  требования и обязательства по срочным  сделкам на конец отчетного (налогового) периода. Но как данное правило применяется  по отношению к опционам?

 

На настоящий момент контролирующие органы пока не выработали единую позицию  по данному вопросу. Поэтому существуют два мнения:

 

1) переоценка требований  и обязательств по опционам  не нужна;

 

2) переоценка требований  и обязательств по опционам  необходима.

 

На сегодняшний день это  одинаково правильные мнения, хотя и разные. Каждая организация должна решить сама, какой позиции придерживаться. Рассмотрим каждую из них.

Первое мнение: переоценка требований и обязательств по опциону  не нужна. Требования налогового законодательства по переоценке требований обязательств по ФИСС на опционы распространяться не могут в силу специфики данного  финансового инструмента. Покупка  опциона означает получение права, которым можно воспользоваться, а можно и не воспользоваться. При покупке опциона у организации  не появляется никаких требований, у нее возникает только право  требовать. Аналогичная логика применима  и к продавцу опциона: при продаже  права у продавца не возникает  никаких обязательств, он только лишается права отказаться от исполнения основной сделки по опциону. Обязательства возникнут  у продавца опциона только в том  случае, если держатель опциона заявит о своем намерении исполнить  опцион. До этого момента у сторон сделки нет никаких требований и обязательств, а это означает, что переоценивать просто нечего. Само право переоценке не подлежит. Вышеуказанный вывод одинаково справедлив как для поставочных опционов, так и для опционов с расчетами наличными. Ведь в любом случае речь идет исключительно о праве:

 

- поставочный опцион  предусматривает право требовать  купли-продажи базисного актива;

 

- беспоставочный опцион предусматривает право требовать разницу между рыночной стоимостью базисного актива и его заранее оговоренной ценой.

Второе мнение: переоценка необходима. В пользу этого мнения можно привести два аргумента. Во-первых, в момент заключения опционного контракта  у сторон сделки автоматически возникают  требования и обязательства, причем если у покупателя опциона требования имеют условный характер, то у продавца возникают непосредственные обязательства - они и подлежат переоценке. Во-вторых, производить переоценку требований и обязательств по опциону требует  Банк России в своем Положении  о порядке ведения бухгалтерского учета сделок покупки-продажи иностранной  валюты, драгоценных металлов и ценных бумаг в кредитных организациях, утвержденном Приказом от 21.03.1997 N 55. И  хотя оно регламентирует только бухгалтерский  учет, его нормы можно распространить и на налоговый.

 

6. Взаимозачет

 

У специалистов часто возникает  вопрос: можно ли поставку базисного  актива по опциону заменить взаимозачетом (неттингом)? От ответа на этот вопрос зависит, будет ли опцион считаться поставочным, что, в свою очередь, повлияет, как отмечалось выше:

 

- на право налогоплательщика  квалифицировать опцион как сделку  с отсрочкой исполнения;

 

- на возможности банка  отнести убыток по необращающемуся  опциону, купленному в целях  хеджирования, базисным активом  которого выступает иностранная  валюта.

 

Проблема состоит в  том, что налоговое законодательство не содержит положений, предусматривающих  возможность организации осуществить  взаимозачет требований и обязательств по поставочным ФИСС. Но в то же время НК РФ не содержит запрета на данный взаимозачет. Взаимозачет требований и обязательств предусмотрен гражданским законодательством и призван упростить и удешевить взаиморасчеты между сторонами, снизить операционные риски. В общем случае, проводя неттинг, стороны признают выполнение равнозначных требований и обязательств, то есть при проведении неттинга не преследуется материальная выгода для какой-либо из сторон и не меняется суть операции.

 

Таким образом, учитывая экономическую  суть неттинга, по нашему мнению, взаимозачет по поставочным опционам возможен. Важно только правильно его оформить.

В отношении неттинга и взаимозачета Минфин России выразил свою позицию в Письмах от 14.11.2006 N 03-03-04/2/238, от 24.11.2006 N 03-03-04/2/251, от 26.01.2007 N 03-03-06/2/9. Суть позиции Минфина России заключается в том, что при исполнения срочных сделок, квалифицированных при заключении как поставочные, если неттинг (взаимозачет) осуществляется на дату валютирования, то эти сделки не переквалифицируются. При этом авторы обращают внимание на Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53, в соответствии с которым особые формы расчетов должны быть обусловлены разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).

 

7. Налог с доходов

 

Рассмотрим ситуацию, при  которой российская сторона должна выплатить иностранной стороне  доход по опциону, с которого, возможно, необходимо удержать налог. Вопрос решается просто, если иностранец является резидентом страны, с которой заключено международное  соглашение об избежании двойного налогообложения. Удерживать налог с дохода по опциону не надо (при условии предъявления подтверждения резидентства), если в международном соглашении об избежании двойного налогообложения содержится аналогичная по смыслу формулировка: "Виды доходов резидента Договаривающегося Государства, независимо от источника их возникновения, о которых не говорится в предыдущих статьях, подлежат налогообложению только в этом Государстве".

Дело обстоит сложнее, если международное соглашение об избежании двойного налогообложения не заключено. Напомним читателям журнала, что перечень налогооблагаемых доходов, при выплате которых должен быть удержан налог с доходов, приведен в п. 1 ст. 309 НК РФ, в котором срочные сделки упомянуты только один раз: доходы от реализации на иностранных биржах финансовых инструментов, основой которых являются акции (доли) российских организаций, более 50% активов которых состоит из недвижимого имущества в Российской Федерации (пп. 5 п. 1 ст. 309 НК РФ). Иными словами, доходы по таким ФИСС подлежат налоговым удержаниям, но что делать с остальными ФИСС? Перечень налогооблагаемых доходов законодатель оставил открытым, завершив п. 1 ст. 309 НК РФ пп. 10 - "иные аналогичные доходы". Что считать аналогичными доходами и по каким признакам определяется "аналогичность", НК РФ не поясняет.

Этот пробел был восполнен  Методическими рекомендациями налоговым  органам по применению отдельных  положений главы 25 Налогового кодекса  Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утвержденными  Приказом МНС России от 28.03.2003 N БГ-3-23/150 (далее - Методические рекомендации), согласно п. 1.1 разд. II которых "аналогичность" доходов заключается не в схожести их с каким-либо из видов доходов, поименованных в пп. 1 - 9 п. 1 ст. 309 НК РФ, а в том, что они относятся к доходам от источников в Российской Федерации. Исключение составляют доходы, которые прямо упомянуты в ст. 309 НК РФ как не относящиеся к доходам от источников в Российской Федерации. Более того, в п. 1.3 разд. II Методических рекомендаций указано, что доходы от продажи ФИСС (отличные от тех, что указаны в пп. 5 п. 1 ст. 309 НК РФ) относятся к иным аналогичным доходам, предусмотренным пп. 10 п. 1 ст. 309 настоящего Кодекса. Таким образом, возникает следующая ситуация: доходы нерезидента от продажи опционов подпадают под перечень налогооблагаемых доходов иностранца только в случае, если источником доходов является Российская Федерация.

Напомним читателям журнала, что понятия "источник выплаты  доходов" и "источник доходов" различаются (п. 2 разд. II Методических рекомендаций). Под источником выплаты доходов понимается лицо, которое непосредственно производит выплаты доходов контрагенту (то есть перечисляет деньги). При этом не имеет значения, с каких счетов производится выплата иностранной организации: деньги могут перечисляться со своего счета в российском банке или со своего счета в иностранном банке. При этом источником доходов, как сказано в Методических рекомендациях, может быть сама деятельность иностранной организации в Российской Федерации по выполнению работ, оказанию услуг через ее отделение или иных юридических или физических лиц. Таким образом, применить вышеназванное понятие "источник доходов" к опционам практически невозможно, поэтому делаем вывод, что в данном случае необходимо руководствоваться комментариями контролирующих органов. Если же таковых не имеется, доходы в виде уплаченной иностранному контрагенту опционной премии в целях избежания налогового риска целесообразно, по нашему мнению, считать облагаемыми налогом на территории Российской Федерации согласно пп. 10 п. 1 ст. 309 НК РФ.

 

8. НДС

 

Подпункт 12 п. 2 ст. 149 НК РФ предусматривает  освобождение операций с ФИСС от обложения  НДС. Однако применительно к опционам это вовсе не означает, что все  операции, совершаемые в рамках опционного контракта, не подлежат обложению НДС. Как отмечалось выше, опционная сделка состоит из двух частей:

 

- купля-продажа опционного  права;

 

- совершение операции  с базисным активом по заранее  оговоренным условиям (основная  часть сделки).

 

НДС не облагается именно первая часть опционной сделки (то есть реализация опциона). Об этом, в частности, говорится в Письме Минфина России от 29.12.2005 N 03-04-11/336. Со второй частью опционной  сделки немного сложнее. Здесь все  зависит от вида опциона: поставочный  он или беспоставочный.

Если опцион поставочный, то на основную часть сделки - поставку базисного актива - вышеуказанная  налоговая льгота не распространяется. Поэтому порядок налогообложения  данной операции зависит от того, что  именно является базисным активом опциона. Если им являются, предположим, ценные бумаги, то НДС платить не надо в  силу пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ. Если же базисным активом является, например, бытовая техника, то операция по ее реализации облагается НДС в общеустановленном порядке.

Беспоставочный опцион (с расчетами наличными) не предполагает поставки базисного актива, а значит, и его реализации. По этой причине объекта обложения НДС в данном случае не возникает. Соответственно, при получении от продавца опциона разницы между рыночной ценой на базисный актив и заранее установленной ценой у получателя отсутствует обязанность по исчислению НДС.