Налогообложение участников внешнеэкономической деятельности

 

Порядок исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость  при применении таможенной процедуры  «экспорт».

 

Вопросы, связанные с исчислением  и уплатой налога на добавленную  стоимость в последние годы приобретают  все большую актуальность. Это  связано с тем, что экспортный НДС нередко используется недобросовестными  лицами для получения дохода за счет государства (лжеэкспорт и т.д.). Соответственно, государство устанавливает различные  барьеры, что приводит к значительным издержкам для добросовестных экспортеров. Практически все они сталкиваются с огромным количеством проблем, возникающих в процессе осуществления  внешнеэкономической деятельности. В том числе эти проблемы связаны  с применением режима налогообложения  экспортных операций. Действующее налоговое  законодательство в этой части не слишком понятно для рядового налогоплательщика, что, подчас, ставит его в тупик.

Целью настоящей работы является показать Порядок исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость при применении таможенной процедуры «экспорт».

 

 

Особенности исчисления и уплаты НДС при экспорте

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса  Российской Федерации (НК РФ) при реализации товаров (за исключением нефти, включая  стабильный газовый конденсат, природного газа, которые экспортируются на территории государств - участников Содружества  Независимых Государств), вывезенных в таможенном режиме экспорта, применяется  налоговая ставка 0 процентов.

Сказанное фактически означает, что по операциям, облагаемым по нулевой  ставке, как и по операциям, освобождаемым  от налогообложения, НДС не уплачивается. Вместе с тем, между указанными операциями есть существенные различия. По операциям, облагаемым по нулевой ставке, формируется налоговая база, при составлении счетов-фактур в графе "ставка НДС" указывается "0%", суммы (входного) НДС, уплаченные по товарам (работам, услугам), подлежат вычету. По операциям, освобождаемым от налогообложения, налоговая база не формируется, суммы (входного) НДС, уплаченные по товарам (работам, услугам), не вычитаются, а в установленном порядке относятся на себестоимость.

В соответствии со статьей 164 НК РФ необходимым условием применения налоговой ставки 0 процентов являются:

- фактический вывоз товара  за пределы таможенной территории  РФ;

- представление в налоговый  орган документов, предусмотренных  статьей 165 НК РФ.

В соответствии со статьей 97 Таможенного кодекса Таможенного союза, экспорт товаров - это таможенный режим, при котором товары вывозятся за пределы таможенной территории России без обязательства об их ввозе на эту территорию. В соответствии со статьей 2 этого закона к экспорту товаров также приравниваются отдельные коммерческие операции без вывоза товаров с российской таможенной территории (в частности, при закупке иностранным лицом товара у российского лица и передаче его другому российскому лицу для переработки, в целях последующего вывоза переработанного товара за границу).

Данное положение подтверждается и судебно-арбитражной практикой. Так в постановлении Президиума ВАС РФ содержится вывод о том, что применение права на возмещение НДС зачастую ставится в зависимость  от того, был ли фактически осуществлен  вывоз товара и не связывается  с условиями поставки, действиями и намерениями поставщика. На самом  деле экспортеру не обязательно самому вывозить продукцию за рубеж, как  иногда считают налоговые органы. Вывозить экспортную продукцию может  и комиссионер или иностранный  покупатель, когда контракт заключен на условиях самовывоза.

Требования к экспортерам, установленные ТК ТС, заключаются в следующем:

- уплата вывозных таможенных  пошлин и внесение иных таможенных  платежей;

- соблюдение мер экономической  политики;

- вывоз товаров, выпущенных  в режиме экспорта, за пределы  российской таможенной территории  в том же состоянии, в котором  они были на день принятия  таможенной декларации, кроме изменений  их состояния вследствие износа  или убыли при нормальных условиях  транспортировки и хранения;

- выполнение других требований, предусмотренных ТК ТС и иными актами российского таможенного законодательства.

В соответствии со статьей 165 НК РФ для обоснованного применения нулевой ставки НДС необходимо, чтобы  в качестве покупателя экспортируемых товаров выступало иностранное  лицо.

 

 

Документы, подтверждающие реальный экспорт

Право на применение нулевой  ставки НДС и право на возмещение "входного" НДС должно быть документально  подтверждено налогоплательщиком. Статья 165 НК РФ определяет перечень документов, которые должны быть представлены налогоплательщиком в каждом из случаев применения нулевой ставки НДС. Порядок подтверждения обоснованности применения нулевой ставки НДС определяется исключительно положениями НК РФ. Из этого правила есть только одно исключение - в отношении случаев, которые связаны с перемещением товаров через таможенную границу без таможенного контроля и таможенного оформления. Порядок подтверждения обоснованности применения нулевой ставки НДС в таких случаях определяется Правительством РФ (п.11 ст.165 НК РФ).

Для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки в отношении  экспортируемых товаров налогоплательщик должен непосредственно представить  в налоговые органы, следующие  документы:

1) Контракт (копию контракта)  с иностранным лицом на поставку  товара за пределы таможенной  территории РФ (подп.1 п.1 ст.165 НК РФ).

Если контракт содержит сведения, составляющие государственную тайну, вместо копий полного текста контракта  представляется выписка из него, содержащая информацию, необходимую для проведения налогового контроля (в частности, информацию об условиях поставки, о сроках, цене, виде продукции). Отметим, что в соответствии с действующим законодательством  не требуется нотариального заверения  копий контракта.

Определенные проблемы возникают  у налогоплательщиков, заключивших  экспортный контракт с особым моментом перехода права собственности на товар. Например, базис поставки определяется как франко-склад завода - поставщика. В этом случае налоговые органы иногда считают, что налогоплательщик не имеет  права на применение особого порядка  налогообложения экспортных операций. Однако данная позиция не основана на действующем законодательстве, что  подтверждается судебной практикой.

2) Выписка банка (ее  копия), подтверждающая фактическое  поступление выручки от иностранного  лица - покупателя указанного товара  на счет налогоплательщика в  российском банке (подп.2 п.1 ст.165 НК РФ).

Если контрактом предусмотрен расчет наличными денежными средствами, налогоплательщик представляет в налоговые  органы выписку банка (или копию), подтверждающую внесение налогоплательщиком полученных сумм на его счет в российском банке, зарегистрированный в налоговых  органах, а также копии приходных  кассовых ордеров, подтверждающие фактическое  поступление выручки от иностранного лица - покупателя указанных товаров.

В ситуации, когда валютная выручка от реализации товаров (работ, услуг) не поступает на территорию России в порядке, предусмотренном законодательством РФ о валютном регулировании и валютном контроле, налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), подтверждающие право на незачисление валютной выручки.

 

 

Механизм применения ставки НДС 0 процентов

Статьей 172 НК РФ установлено, что налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). Требования к  порядку оформления счетов-фактур изложены в статье 169 НК РФ.

Согласно пункту 3 статьи 172 НК РФ при выполнении операций по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по нулевой ставке, вычет налога, уплаченного поставщикам, производится только при представлении в налоговый  орган налоговой декларации и  документов, указанных в статье 165 НК РФ, подтверждающих право на применение нулевой ставки. Данные вычеты производятся на основании отдельной налоговой декларации.

При реализации товаров на экспорт налогоплательщик обязан выставить  покупателю соответствующий счет-фактуру  в течение пяти дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг). При этом в счете-фактуре в графе "Налоговая ставка" указывается ставка в размере 0 процентов.

При осуществлении внешнеэкономических  сделок суммы, указанные в счете-фактуре, могут быть выражены в иностранной  валюте (п.7 ст.169 НК РФ).

Предоставив, налоговым органам все подтверждающие документы, налогоплательщик вправе претендовать на возмещение налога в порядке и на условиях, установленных статьей 176 НК РФ. Если комплект подтверждающих документов не будет собран налогоплательщиком, то отдельная налоговая декларация по экспорту не представляется. Экспортные операции, подлежащие обложению НДС по ставке 10 или 20 процентов, включаются в общую налоговую декларацию.

Налогоплательщикам - экспортерам следует также учитывать пункт 38 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ. Названным пунктом установлены дополнительные требования к налогоплательщикам, претендующим на возмещение НДС. В соответствии с этим пунктом, налогоплательщики - экспортеры помимо документов, перечисленных в статье 165 НК РФ, также должны представить в налоговый орган следующие документы:

- договор (копию договора) купли продажи или мены товаров  (выполнения работ, оказания услуг)  между налогоплательщиком, претендующим  на применение налоговой ставки 0 процентов и налоговые вычеты, и организацией - поставщиком товаров  (работ, услуг), использованных при  производстве и реализации товаров  (работ, услуг), подлежащих обложению  налогом по ставке 0 процентов;

- документы, подтверждающие  фактическую оплату товаров (работ,  услуг), использованных при производстве  и реализации товаров (работ,  услуг), подлежащих обложению по  налоговой ставке 0 процентов.

Необходимо также отметить, что на применение нулевой ставки и, соответственно на возмещение "входного" налога на добавленную стоимость  не могут претендовать налогоплательщики, освобожденные от исполнения обязанностей, связанных с исчислением и  уплатой налога в силу статьи 145 НК РФ.

 

 

Порядок возмещения налога на добавленную стоимость

Порядок возмещения НДС регламентируется статьей 176 НК РФ. В этой статье сказано, что возмещение производится не позднее  трех месяцев со дня предоставления налогоплательщиком налоговой декларации, указанной в пункте 7 статьи 164 НК РФ. Примечательно, что пункт 7 в статье 164 НК РФ отсутствует. Очевидно, что здесь мы имеем дело с технической ошибкой авторов Налогового кодекса РФ. Наверняка имелся в виду пункт 6 статьи 164 НК РФ. Однако ошибка, так или иначе, допущена, что в определенной степени может быть использовано налогоплательщиками.

В течение трех месяцев  налоговый орган производит проверку обоснованности применения налоговой  ставки 0 процентов, налоговых вычетов  и принимает решение о возмещении путем зачета или возврата соответствующих  сумм либо об отказе (полностью или  частично) в возмещении. В этот период налоговый орган производит проверку представленных документов, а также  правильности исчисления вычетов и  принимает мотивированное решение  о возмещении налога путем зачета или возврата соответствующих сумм либо об отказе в возмещении.

В случае если налоговым  органом принято решение об отказе (полностью или частично) в возмещении, он обязан представить налогоплательщику  мотивированное заключение не позднее 10-ти дней после вынесения указанного решения. Если налоговым органом  в течение установленного срока  не вынесено решения об отказе и  указанное заключение не предоставлено  налогоплательщику, налоговый орган  обязан принять решение о возмещении на сумму, по которой не вынесено решение  об отказе, и уведомить налогоплательщика  о принятом решении в течение  десяти дней.

Согласно пункту 2 статьи 173 и пункту 1 статьи 176 НК РФ в случае превышения сумм налога на добавленную  стоимость по товарно-материальным ценностям, стоимость которых фактически отнесена (списана) на издержки производства и обращения, а также по основным средствам и нематериальным активам  над суммами налога, исчисленными по реализации товаров (работ, услуг), возникающая  разница засчитывается в счет предстоящих платежей или возмещается  за счет общих платежей налогов.

В случае наличия у налогоплательщика  недоимки и пени по НДС, недоимки и  пени по иным налогам, а также задолженности  по присужденным штрафам, подлежащим зачислению в тот же бюджет, из которого производится возврат, они подлежат зачету в первоочередном порядке по решению налогового органа. Налоговые органы производят указанный зачет самостоятельно и в течение 10-ти дней сообщают о нем налогоплательщику. Отметим, что данный порядок противоречит общему порядку зачета уплаченной суммы налога, предусмотренного статьей 78 НК РФ. Так, в соответствии с пунктом 4 статьи 78 НК РФ зачет осуществляется на основании письменного заявления налогоплательщика по решению налогового органа.

Если недоимка меньше возвращаемой суммы, то пени за просрочку на нее  не начисляются.

 

 

Возможное изменение  порядка возмещения НДС

В последнее время темпы  роста сумм возмещенного НДС приобретают  просто катастрофические размеры. Это  в первую очередь связано с  появлением такой тенденции, как  постепенный отказ налогоплательщиков от практики уклонения от уплаты налогов  и перехода к практике хищения  средств бюджета путем использования  налоговых механизмов.