1. Охарактеризовать налоги,
где право выбора режима налогообложения
принадлежит налогоплательщику
Налогами, где право
выбора режима налогообложения
принадлежит налогоплательщику
– это такие налоги, как единый
сельскохозяйственный налог, упрощенная
система налогообложения.
В моей работе именно эти
налоги я и охарактеризовала.
1.1. Единый сельскохозяйственный
налог.
В большинстве развитых
стран мира применяются те или
иные способы государственной поддержки
сельскохозяйственных товаропроизводителей,
в том числе прямое финансирование отдельных
направлений деятельности, эффективная
система страхования, льготное налогообложение.
В налоговом законодательстве Российской
Федерации также присутствуют аналогичные
положения. В частности, сельскохозяйственные
предприятия большинства регионов имеют
льготы или полностью освобождены от уплаты
налога на имущество; налог на прибыль
от сельскохозяйственной деятельности
уплачивается по ставке 0%. Кроме того,
предусмотрен специальный налоговый режим
- уплата единого сельскохозяйственного
налога (ЕСХН).
Современная система
налогообложения для сельскохозяйственных
товаропроизводителей действует с
01.01.2004, т.е. после введения новой
редакции гл. 26.1 НК РФ (Федеральный закон
от 11.11.2003 N 147-ФЗ "О внесении изменений
в главу 26.1 части второй Налогового кодекса
Российской Федерации и некоторые другие
акты законодательства Российской Федерации"),
установившей для сельскохозяйственных
товаропроизводителей более благоприятный
в российских условиях налоговый режим.
По данным ФНС России, в 2004 г. на уплату ЕСХН перешло
около 50 тыс. сельхозпроизводителей, среди
которых 18,4 тыс. организаций, 11,6 тыс. предпринимателей
и 20,2 тыс. крестьянских (фермерских) хозяйств.
А по результатам опросов Минсельхоза
России, проведенных в апреле 2005 г. в 40
регионах, на уплату ЕСХН перешли уже 62%
сельскохозяйственных производств (67,6%
сельскохозяйственных предприятий, 56,3%
крестьянских хозяйств). При этом в целом
66% опрошенных считают, что условия перехода
на уплату ЕСХН вполне понятны, а 51,2% - что
введение самого налога упрощает налоговую
отчетность. Тем не менее пятая часть респондентов
указали, что при переходе на уплату ЕСХН
в регионе возникали проблемы с налоговой
инспекцией.
Действительно, гл. 26.1 Налогового
кодекса РФ (далее - НК РФ) содержит много неясностей и таких
норм, которые снижают эффективность работы
сельскохозяйственных товаропроизводителей.
Этого мнения придерживаются и сами законодатели.
Принято считать, что Федеральный закон
от 11.11.2003 N 147-ФЗ поддерживает только средних
и мелких товаропроизводителей, а индустриальное
сельское хозяйство он разрушает. После
вступления РФ в ВТО именно индустриальные
сельские хозяйства смогут составить
конкуренцию западным производителям.
Поэтому законодателям следует предусмотреть
льготные режимы налогообложения для
крупных сельскохозяйственных организаций
индустриального типа. Таким образом,
остается не праздным вопрос обоснования
перехода на этот налоговый режим. При
этом степень выгодности нового специального
режима постоянно меняется, так как обнаруживаются
новые плюсы и минусы ЕСХН. Кроме того,
меняются условия и общего режима налогообложения.
Все это заставляет вернуться к обсуждению
вариантов налогообложения организаций
агропромышленного комплекса (АПК) и фермеров.
Итак, кто же может перейти на уплату ЕСХН? Согласно
п. 2 ст. 346.2 это могут сделать товаропроизводители
и индивидуальные предприниматели, производящие
сельскохозяйственную продукцию или выращивающие
рыбу, осуществляющие ее первичную и последующую
(промышленную) переработку и реализующие
эту продукцию и (или) рыбу, при условии,
что в общем доходе от реализации товаров
(работ, услуг) таких организаций или индивидуальных
предпринимателей доля дохода от реализации
произведенной ими сельскохозяйственной
продукции и (или) выращенной ими рыбы,
включая продукцию ее первичной переработки,
произведенную ими из сельскохозяйственного
сырья собственного производства и (или)
выращенной ими рыбы, составляет не менее
70%.
Порядок отнесения продукции
к продукции первичной переработки,
произведенной из сельскохозяйственного
сырья собственного производства и (или)
выращенной рыбы, устанавливается Правительством
РФ. В июле 2006 г. вышло Постановление Правительства
РФ от 25.07.2006 N 458 "Об отнесении видов
продукции к сельскохозяйственной продукции
и к продукции первичной переработки,
произведенной из сельскохозяйственного
сырья собственного производства",
вступившее в силу с 01.01.2007.
Таким образом, данный налоговый
режим с 01.01.2007 смогут применять не
все производители сельскохозяйственной продукции, у которых в общем объеме
доходов от реализации товаров (работ,
услуг) доля доходов от реализации произведенной
ими сельскохозяйственной продукции составляет
не менее 70%, а только те из них, которые
производят виды сельскохозяйственной
продукции и продукции первичной переработки
сельскохозяйственного сырья. И эти виды
определены в упомянутом Перечне Правительством
РФ.
Согласно старой редакции
гл. 26.1 НК РФ не вправе перейти на уплату
ЕСХН:
1) организации и индивидуальные
предприниматели, занимающиеся производством подакцизных
товаров;
2) организации и индивидуальные
предприниматели, переведенные на
систему налогообложения в виде
единого налога на вмененный
доход для отдельных видов
деятельности в соответствии
с гл. 26.3 настоящего Кодекса;
3) организации, имеющие
филиалы и (или) представительства.
Теперь часть этих
ограничений снимается. Так, Федеральный
закон от 29.06.2005 N 68-ФЗ позволяет переходить
на уплату ЕСХН значительной части
сельскохозяйственных производителей
- плательщиков ЕНВД. А для целого ряда организаций АПК
это было непреодолимым препятствием.
С 2006 г. ограничение по совмещению ЕСХН
и ЕНВД отменено, и с 20 октября по 20 декабря
2005 г. плательщики ЕНВД могли подавать
заявления о переходе на уплату ЕСХН.
Кроме того, ст. 346.2 дополнена п. 7, в соответствии с которым
организации и индивидуальные предприниматели,
переведенные на уплату ЕНВД по одному
или нескольким видам предпринимательской
деятельности, вправе перейти на уплату
ЕСХН в отношении иных осуществляемых
ими видов предпринимательской деятельности.
При этом ограничения, установленные п.
5 указанной статьи, по объему дохода от
реализации произведенной ими сельскохозяйственной
продукции, включая продукцию первичной
переработки, произведенную из сельскохозяйственного
сырья собственного производства, определяются
исходя из всех осуществляемых этими организациями
и индивидуальными предпринимателями
видов деятельности.
В отношении реализации
плательщиками ЕСХН произведенной
ими сельскохозяйственной продукции,
включая продукцию первичной переработки, произведенную
из сельскохозяйственного сырья собственного
производства, через свои магазины, торговые
точки, столовые и полевые кухни система
налогообложения в виде ЕНВД не применяется.
Также впервые могут подать заявления
о переходе градо- и поселкообразующие
российские рыбохозяйственные организации,
соответствующие определенным критериям
(например, они должны функционировать
как минимум с 01.01.1997 и эксплуатировать
только собственные суда и т.д.). Ранее
на уплату ЕСХН могли переходить только
хозяйства, выращивающие и перерабатывающие
свою рыбу.
Для каких категорий налогоплательщиков
переход на уплату ЕСХН остается недоступным?
По-прежнему не вправе переходить на специальный
режим организации, имеющие филиалы
или представительства. Для таких налогоплательщиков
выходом из положения является создание
на базе филиала нового юридического лица
- дочернего общества, которое при соблюдении
всех условий также сможет применять ЕСХН.
Кроме того, предприятие может иметь
обособленное подразделение. И если оно
не отвечает признакам филиала или представительства,
организация может осуществлять уплату
ЕСХН.
Не имеют права применять
ЕСХН организации и индивидуальные
предприниматели, занимающиеся производством
подакцизных товаров.
Статья 346.2 НК РФ дополнена положениями,
согласно которым с 01.01.2007 не смогут претендовать
на применение ЕСХН организации и индивидуальные
предприниматели, осуществляющие предпринимательскую
деятельность в сфере игорного бизнеса,
и бюджетные учреждения.
Не могут перейти на уплату ЕСХН и
крупные агрохолдинги, сочетающие производство
сырья с глубокой переработкой пищевого
сырья. Дело в том, что для перехода на
уплату ЕСХН и применения этого специального
режима необходимо, чтобы доля дохода
от реализации произведенной сельхозпродукции
и продукции первичной переработки из
собственного сельскохозяйственного
сырья в общем доходе от реализации не
опускалась ниже 70%.
При этом под продукцией первичной
переработки подразумевается очень
ограниченный круг полуфабрикатов. Например,
плательщик ЕСХН вполне может продавать
и свежее, и фасованное замороженное мясо
и субпродукты. Налогоплательщику нельзя
производить колбасу, паштеты, нарезки
и т.д., иначе ему придется вернуться на
общий режим налогообложения. Между тем
крупные агрохолдинги как раз заинтересованы
в производстве конечной пищевой продукции
и редко ограничиваются первичной переработкой.
Необходимо учесть, что в случае
осуществления сельскохозяйственным
предприятием промышленной переработки
сельскохозяйственного сырья необходим
расчет доли выручки, приходящейся на
сельскохозяйственную и промышленную
продукцию, который производится исходя
из доли в себестоимости затрат на выращивание
и ее переработку.
Помимо объективных причин, препятствующих
переходу сельскохозяйственных товаропроизводителей
на уплату ЕСХН, могут быть и субъективные
причины, по которым предприятия не спешат
переходить на данный специальный режим.
Итак, рассмотрим, кому выгодно или невыгодно
переходить на ЕСХН.
Специальный режим для сельскохозяйственных
производителей представляет собой аналог
упрощенной системы налогообложения с
объектом налогообложения "доходы,
уменьшенные на величину расходов"
и со ставкой 6%, однако ЕСХН имеет больше
ограничений по применению, прежде всего
в части максимума годового дохода и требований
к учредителям.
Между тем при применении и того,
и другого специального режима плательщики
освобождаются от одинакового набора
налогов. Таким образом, выбор между
УСН и специальным режимом
в виде уплаты ЕСХН очевиден. Остается
лишь выяснить "на цифрах", каким
налогоплательщикам (тем, кто до сих пор
на общем режиме налогообложения) выгоден
ЕСХН. Для этого нужно сопоставить условия
налогообложения этих режимов (табл. 1).
Таблица 1
Уплачиваемые налоги
и взносы при разных режимах
налогообложения и при
всех режимах.
Общий режим
налогообложения |
Единый сельскохозяйственный
налог |
Налог на прибыль. В соответствии
с Федеральным законом от 13.03.2006
N 39-ФЗ ставки налога на прибыль
для сельскохозяйственных
товаропроизводителей составляют:
2006-2007гг.-0%;
2008-2009гг.-6%;
2010-2011гг.-12%;
2012-2014гг.-18%;
с2015г.-24%.
Налог на имущество организаций -
0 - 2,2% стоимости основных средств.
Ставка составляет до 2,2% от
среднегодовой стоимости основных
средств (по законам субъектов РФ)
(п. 1 ст. 380 НК РФ). Ряд основных
регионов - производителей
сельскохозяйственной продукции
установили нулевую ставку (или
льготу) для имущества организаций,
используемого в производстве и
переработке сельскохозяйственной
продукции (при условии, что выручка
от нее составляет не менее 50 - 70%
общей выручки), - это Астраханская,
Самарская, Саратовская, Свердловская
области. В Краснодарском,
Красноярском краях, Башкирии,
Нижегородской, Ростовской областях
отдельных льгот для АПК по налогу
нет, в Татарстане действует
пониженная ставка 0,1%.
Взносы в менсинный фонд, фонды медицинского
страхования - до 9,7%
от выплат работникам. Для
налогоплательщиков -
сельскохозяйственных
товаропроизводителей максимальная
ставка составляет 20% от выплат
в пользу работников. Но с учетом
вычета взносов на пенсионное
страхование, которые уплачиваются
при всех специальных режимах
(максимальная ставка - 10,3%),
итоговая ставка ЕСН составит 9,7%
(20% - 10,3%).
Налог на добавленную стоимость -
0 - 18% добавленной стоимости или
сумма к возврату из бюджета.
Величина налога, подлежащая
к уплате в бюджет, колеблется
от нуля, поскольку входящий НДС
уплачивается по ставке 18%,
а исходящий для производителей
большинства видов сельхозпродукции -
по ставке 10%.
Кроме того, суммы
к возврату присутствуют у хозяйств,
которые приобретают основные
средства, занимаются
строительством - находятся в стадии
активной модернизации. У таких
налогоплательщиков суммы
к возмещению достигают нескольких
десятков миллионов рублей
|
Единый сельскохозяйственный
налог - 6% x (доходы минус
расходы). Перечень
расходов по ЕСХН в отличие
от перечня по налогу
на прибыль является
закрытым. В него,
в частности, не входят
затраты на расходы
на содержание переданного
подоговору аренды
(лизинга) имущества,
расходы на ликвидацию
выводимых из эксплуатации
основных средств,
консервацию и
расконсервацию
производственных
мощностей, расходы на
сертификацию продукции и
услуг, суммы комиссионных
сборов за выполненные
сторонними организациями
работы (предоставленные
услуги), расходы
на обеспечение нормальных
условий труда и мер
по технике безопасности,
расходы по набору
работников,
представительские расходы,
расходы на текущее
изучение (исследование)
конъюнктуры рынка,
расходы на услуги по
ведению бухгалтерского
учета, на оценочные
услуги, потери от брака,
расходы на юридические
услуги и на участие
в выставках и ярмарках.
Однако ЕСХН в отличие
от налога на прибыль
исчисляется кассовым
методом.
Налог на добавленную
стоимость - 10 - 18% от
материальных затрат.
Фактически уплачивается,
поскольку существует
входящий НДС,
уплачиваемый продавцам
ГСМ, сырья, техники и
т.д., который не может
быть предъявлен, затем
к вычету или возмещению
из бюджета и в итоге
увеличивает затраты
налогоплательщика
|
При разных режимах
налогообложения
|
Страховые взносы на обязательное
пенсионное страхование.
Максимальная ставка составляет 10,3% от
выплат работникам.
Земельный налог, арендная плата за землю.
Земельный налог
уплачивается с 2006 г. по ставке 0,3% от кадастровой
стоимости
участка (для земель сельскохозяйственного
назначения или
в составе зон сельскохозяйственного
использования в поселениях)
(пп. 1 п. 1 ст. 394 НК РФ).
Порядок определения размера арендной
платы, порядок, условия
и сроки внесения арендной платы за земли,
находящиеся в
собственности РФ, субъектов РФ или муниципальной
собственности,
устанавливаются соответственно Правительством
РФ, органами
государственной власти субъектов РФ,
органами местного
самоуправления.
Транспортный налог. Согласно пп. 5 п. 2
ст. 358 НК РФ большая
часть сельскохозяйственной техники (тракторы,
комбайны,
специальный транспорт) не является объектом
налогообложения,
если используется при сельскохозяйственных
работах для
производства сельскохозяйственной продукции.
Ставки на остальной
транспорт устанавливаются законами субъектов
РФ, при этом в ряде
регионов для сельских местностей установлены
либо льготы, либо
пониженные ставки налога (ст. 361 НК РФ)
|
Чтобы окончательно решить вопрос о
целесообразности перехода на упрощенную
систему налогообложения, необходимо
знать ее преимущества и недостатки,
которые представлены в табл. 2.
Таблица 2
Преимущества и недостатки
единого
сельскохозяйственного
налога
Преимущества
|
Недостатки
|
Замена единым налогом
ряда
налогов:
- налога на прибыль
организаций (за исключением
обязанностей налоговых
агентов);
- налога на имущество
организаций;
- единого социального
налога;
- налога на добавленную
стоимость (за исключением
обязанностей налоговых
агентов, а также при ввозе
товаров на таможенную
территорию РФ).
Представление отчетности -
представляется только одна
декларация по ЕСХН.
Кассовый метод учета -
доходы признаются только
после поступления денежных
средств на счета в банках
и (или) в кассу, получения
иного имущества (работ,
услуг) и (или) имущественных
прав, а также погашения
задолженности (оплаты)
налогоплательщику иным
способом.
Списание основных средств и
нематериальных активов -
основные средства,
приобретенные (сооруженные,
изготовленные) в период
применения ЕСХН, списываются
единовременно с момента
ввода их в эксплуатацию.
Нематериальные активы,
приобретенные (созданные
самим налогоплательщиком)
в период применения ЕСХН,
списываются единовременно
с момента принятия объекта
на бухгалтерский учет.
Основные средства и
нематериальные активы,
приобретенные (сооруженные,
изготовленные) до перехода
на ЕСХН, списываются
быстрее, чем при общем
режиме налогообложения
(пп. 1, 2 п. 4 ст. 346.5).
Не являются плательщиками
НДС - освобождены
от обязанности выписывать
счета-фактуры, вести журнал
полученных и выданных
счетов-фактур, а также книг
покупок и продаж
|
Кассовый метод учета
- в качестве
доходов признаются и полученные
авансы. Расходы принимаются после
их фактической оплаты путем
прекращения обязательства
налогоплательщика - приобретателя
товаров (работ, услуг) и (или)
имущественных прав перед продавцом,
которое непосредственно связано
с поставкой этих товаров
(выполнением работ, оказанием
услуг) и (или) передачей
имущественных прав.
Доходы - обязательным для
сельскохозяйственных предприятий
является условие получения доли
дохода от реализации произведенной
ими сельскохозяйственной продукции
и (или) выращенной ими рыбы,
включая продукцию ее первичной
переработки, произведенную ими
из сельскохозяйственного сырья
собственного производства и (или)
выращенной ими рыбы, не менее 70%.
Расходы - перечень расходов,
признаваемых при ЕСХН (приведен
в п. 2 ст. 346.5 НК РФ), более
ограничен, чем при общем режиме
налогообложения (гл. 25 НК РФ).
Учет основных средств и
нематериальных активов - в случае
реализации (передачи) приобретенных
(сооруженных, изготовленных,
созданных самим налогоплательщиком)
основных средств и нематериальных
активов до истечения трех лет
с момента учета расходов на их
приобретение (сооружение,
изготовление, создание самим
налогоплательщиком) в составе
расходов (в отношении основных
средств и нематериальных активов
со сроком полезного использования
свыше 15 лет - до истечения 10 лет)
налогоплательщик обязан пересчитать
налоговую базу за весь период
пользования такими основными
средствами и нематериальными
активами до даты реализации
(передачи) с учетом положений
гл. 25 НК РФ и уплатить
дополнительную сумму налога и пени.
Не являются плательщиками НДС -
возможность потери партнеров
(юридических лиц и ПБОЮЛ),
являющихся плательщиками НДС.
Убытки, полученные до перехода
на ЕСХН - убыток, полученный
налогоплательщиком до перехода
на ЕСХН, не уменьшает налоговую
базу в период применения ЕСХН
|