Налоговая декларация. Налоговый учет. Общие положения. Аналитические регистры налогового учета

Регистры  учета состояния единицы налогового учета являются источником систематизированной информации о состоянии показателей объекта учета, сведения о которых используются более одного отчетного (налогового) периода. Ведение регистра должно обеспечить отражение информации о состоянии объекта учета на каждую текущую дату и изменении состояния объектов налогового учета во времени. Содержащиеся в регистрах сведения о величине показателей используются для формирования суммы расходов, подлежащих учету в составе того или иного элемента затрат в текущем отчетном периоде.

Регистр учета поступлений целевых средств некоммерческими организациями формируется для обобщения информации по денежным средствам, другому имуществу, работам, услугам, полученным в рамках благотворительной деятельности, в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований, других целевых поступлений, средств целевого финансирования и средств, полученных в виде безвозмездной помощи (содействия), поступившим некоммерческим организациям, включая бюджетные учреждения, в течение налогового периода в соответствии с пп. 15 п. 1 ст. 251 НК РФ, пп. 6 и 8 п. 1 ст. 251 НК РФ, п. 2 ст. 251 НК РФ (целевые средства) на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности. В соответствии со ст. 251 НК РФ ведение учета доходов и расходов целевых средств, а также сумм доходов и расходов от деятельности, связанной с получением доходов от реализации, и внереализационных доходов и расходов производится раздельно.

В регистре отражаются средства, признанные в соответствии с гл. 25 НК РФ для некоммерческих организаций, включая бюджетные  учреждения, целевыми средствами по каждому  факту их поступления, в момент фактического получения имущества, товаров, работ, услуг и прав. Ведение регистра учета поступлений целевых средств в течение налогового периода производится в хронологическом порядке с указанием вида поступлений - наименования полученных целевых средств и присвоенного кода.

Регистры  промежуточных расчетов предназначены для отражения и хранения информации о порядке проведения налогоплательщиком расчетов промежуточных показателей, необходимых для формирования налоговой базы в порядке, указанном гл. 25 НК РФ. Под промежуточными понимаются показатели, для которых не предусмотрено соответствующих отдельных строк в декларации, то есть их значения хотя и участвуют в формировании отчетных данных, но не в полном объеме через специальные расчеты или в составе обобщающего показателя. Показатели регистров данной группы должны в полном объеме отразить все этапы проведения промежуточных расчетов и величину всех показателей, участвующих в расчете.

Регистры  формирования отчетных данных обеспечивают информацией о порядке получения значений конкретных строк налоговой Декларации.

Обобщающим  признаком для всех вышеперечисленных  регистров является формирование в  них конечных данных налоговой отчетности. Одновременно в этих регистрах как  результат расчетов выявляется и  систематизируется и иная информация, переносимая в Регистры учета состояния единицы налогового учета или Регистры промежуточных расчетов.

 

2.2 Ведение  регистров 

 

Ведение регистров  формирования отчетных данных обеспечивает информацией о порядке получения  значений конкретных строк налоговой  декларации.

Главный принцип налогового учета заключается в группировке данных первичных документов в аналитические регистры в соответствии с требованиями налогового законодательства для формирования налоговой базы по налогу на прибыль и заполнения налоговой декларации.

Если порядок  группировки и учета объектов и хозяйственных операций для  целей налогообложения, предусмотренный  статьями главы 25 НК РФ, соответствует  порядку группировки и отражения  в бухгалтерском учете, установленному правилами бухгалтерского учета, регистры бухгалтерского учета можно использовать в качестве налоговых регистров.

Если в регистрах  бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой  базы в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета (ст.313 НК РФ). В приложении 3 и 4 приведены схемы формирования регистров расходов и доходов в налоговом учете, а также схема группировки расходов в соответствии со ст. 252 НК РФ.

Доходы, учитываемые при исчислении прибыли, облагаемой по ставке 24%, подразделяются в соответствии с НК РФ на доходы от реализации и внереализационные доходы. При этом гл. 25 НК РФ не препятствует тому, чтобы налогоплательщик самостоятельно классифицировал полученный доход как доход от реализации или внереализационный доход в зависимости от осуществляемых им видов деятельности.

Указанные группы доходов, в свою очередь, делятся по видам доходов.

По правилам рассматриваемой главы при определении  прибыли отчетного (налогового) периода, налогоплательщику предстоит выявить  финансовый результат по восьми видам  операций:

1. выручка от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства,
2. выручка от реализации имущества, имущественных прав,
3. выручка от реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке;
4. выручка от реализации покупных товаров;
5. выручка от реализации финансовых инструментов срочных сделок, не обращающихся на организованном рынке;
6. выручка от реализации основных средств;
7. выручка от реализации товаров (работ, услуг) обслуживающих производств и хозяйств,
8. сумма внереализационных доходов.

В отношении расходов в первую очередь отметим, что таковыми признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, а также убытки в соответствии со ст. 265 НК РФ. При этом:

• под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме;
• под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.

Кроме того, для признания  затрат расходами необходимо, чтобы  они были произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Порядок признания расходов для отдельных категорий налогоплательщиков или особых обстоятельств различен. Определен особый порядок признания расходов по формированию резервов по сомнительным долгам; гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию; определению расходов при реализации товаров; отнесению процентов по долговым обязательствам к расходам.

Налоговым Кодексом определены два метода налогового учета: метод начисления; кассовый метод.

Порядок признания доходов и расходов при различных методах налогового учета различен. Следует обратить внимание на определенную особенность налогового учета расходов на производство и реализацию налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления, поскольку в силу п.1 ст.318 НК РФ такие расходы подразделяются на прямые и косвенные. Такое разделение связано с оценкой незавершенного производства и является фактором прямого действия на расчет налога на прибыль.

К прямым относятся  материальные расходы, расходы на оплату труда и амортизационные отчисления по основным средствам, непосредственно используемым при производстве товаров (работ, услуг).

Все остальные  расходы являются косвенными.

Сумма косвенных  расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, целиком учитывается при налогообложении в текущем периоде (полностью идет на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода).

Сумма прямых расходов также уменьшает доходы от реализации отчетного (налогового) периода, за исключением сумм прямых расходов, которые распределяются:

• на продукцию, находящуюся на складе;
• на продукцию отгруженную, но не реализованную (товары в пути);
• на незавершенное производство.

Порядок оценки остатков незавершенного производства, остатков готовой продукции, товаров отгруженных подробно регламентирован в ст.319 НК РФ, и он не отличается от порядка, действующего в бухгалтерском учете.

В соответствии с п.8 ст.254 НК РФ для определения  размера материальных расходов при  списании сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг), учреждение также обязано утвердить в учетной политике для целей налогообложения один из следующих методов оценки указанного сырья и материалов: по стоимости единицы запасов; по средней стоимости; по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО); по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

Напомним также, что Инструкцией № 25н предусмотрено  два способа списания материальных запасов: по фактической стоимости каждой единицы и по средней фактической стоимости.

Следовательно, в целях сближения налогового и бюджетного учета и устранения расхождений между ними бюджетному учреждению целесообразнее утвердить  какой-либо один способ.

Метод начисления амортизации в целях налогового учета, согласно п.3 ст.259 НК РФ, налогоплательщики  определяют самостоятельно (линейный или нелинейный). Нелинейный метод  достаточно громоздок и неудобен, а применение одного и того же метода в налоговом и бюджетном учетах позволит избежать двойного учета. Однако нелинейный метод позволяет организации увеличить расходы, а, следовательно, уменьшить налог на прибыль в первые периоды использования данного метода.

Также следует  учесть, что по основным средствам, приобретенным до 01.01.2002, остаточная стоимость определяется в виде разницы между первоначальной стоимостью объекта основных средств и суммой амортизации, начисленной по правилам бюджетного учета за период эксплуатации такого объекта.

Выбранный учреждением метод начисления амортизации не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по объекту амортизируемого имущества.

В соответствии с п. 10 ст. 259 НК РФ по решению руководителя учреждения, закрепленному в учетной  политике для целей налогообложения, допускается начисление амортизации по нормам амортизации ниже установленных НК РФ. Использование пониженных норм амортизации допускается только с начала налогового периода и в течение всего налогового периода.

На основании данных, собранных за отчетный (налоговый) период на каждом налоговом регистре будет заполнена налоговая декларация, и уже в ней будут определены налоговые базы для различных видов операций (ст. 313 НК РФ).

Налоговая база определяется в соответствии с порядком налогового учета доходов и расходов, принятым в Налоговом Кодексе.

Расчет налога ведется по различным ставкам (0 %, 6%, 15%, 24% - для российских организаций и 10% и 20% - для иностранных организаций не связанных с деятельностью постоянного представительства) в зависимости от вида получаемых доходов.

Расчет налоговой  базы ведется нарастающим итогом по следующему алгоритму в целом  по организации, включая обособленные подразделения.

 

2.3 Ответственность  за несоставление регистров налогового  учета

 

В ст.120 НК РФ предусмотрена ответственность за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения. Под грубым нарушением понимается, в частности, отсутствие первичных документов, счетов-фактур или регистров бухгалтерского учета. Налоговые регистры в данной норме не упоминаются. Таким образом, при отсутствии регистров налогового учета требования ст. 120 НК РФ не нарушаются.

Ответственность по ст. 126 НК РФ наступает в том  случае, если учреждение не представило  в установленный срок документы  и другие сведения, предусмотренные налоговым законодательством. Однако налоговые органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета (ст. 313 НК РФ). А раз нет утвержденных форм налоговых регистров, то требовать их не следует. Ведь, чтобы запросить документы, инспекция должна знать их перечень и количество.

Значит, оштрафовать  учреждение за неведение регистров  налогового учета по ст. 126 НК РФ нельзя. В ст. 122 НК РФ установлена ответственность  за неуплату или недоплату налога в результате занижения налоговой базы или других неправомерных действий. И даже если отсутствие налоговых регистров привело к недоимке по налогу, то штраф назначат именно за недоплату, а не за отсутствие налоговых регистров. Следует отметить, что налоговое законодательство не содержит санкций за отсутствие регистров налогового учета.

Компания может  хранить документы бухгалтерского и налогового учета в электронном  виде при условии, что все они  заверены электронной цифровой подписью (письмо Минфина России от 24 июля 2008 года № 03-02-071-314).

С формальной точки  зрения основания для такого вывода есть. Подпись – это обязательный реквизит любого первичного документа (пункт 2 статьи 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 года № 129-ФЗ «О бухгалтерском  учете»).

Регистры бухгалтерского и налогового учета тоже должны быть подписаны составившими их лицами. Это следует из абзаца 8 статьи 314 НК РФ, а также пункта 2 статьи 9 и  пункта 3 статьи 10 Закона № 129-ФЗ. Закон  не ставит эти требования в зависимость  от того, в каком виде компания хранит документы - бумажном или электронном. А единственная возможность завизировать электронный документ – использовать электронную цифровую подпись (статья 4 Федерального закона от 10 января 2002 года № 1-ФЗ).