Налоговые правоотношения. Субъекты налогового права

Права налоговых органов в сфере  осуществления налогового контроля. Это наиболее многочисленная группа полномочий. Сюда входят:

– право проведения налоговых проверок (выездных и камеральных);

– право привлекать для проведения налогового контроля специалистов, экспертов, переводчиков и понятых.

Отказ от участия  в налоговом контроле может означать в определенных ситуациях попадание  под ответственность за налоговые  правонарушения.

Налоговый орган имеет право вызывать в  качестве свидетелей физических лиц, которым  известны либо могут быть известны какие-то обстоятельства, необходимые для проведения налогового контроля.

Так же к  полномочиям налоговых органов  относятся:

полномочие  по обследованию и осмотру практически  любых помещений, которые используются налогоплательщиком для извлечения доходов.

Таким помещением может оказаться и жилое помещение, например, индивидуального предпринимателя, либо иного гражданина. В данном случае полномочия налоговых органов  в этом случае не беспредельны, и  при отказе налогоплательщика налоговому органу в обследовании такого помещения налоговые органы принудительно не могут реализовать это полномочие, у них есть для этого иной рычаг воздействия: они тогда имеют право рассчитать налог по аналогии.

Право производить выемку документов, а также предметов при проведении налоговых проверок.

2. Характеристика субъектов  налогового права

 

2.1 Понятие и виды субъектов

 

     Субъект налогового права – это внешне обособленное, способное самостоятельно вырабатывать, выражать и осуществлять единую волю лицо, которое налоговое законодательство наделяет налогово-правовым статусом, то есть потенциальной способностью участвовать лично либо через представителя в налоговых правоотношениях.

Субъект налогового правоотношения – правосубъектное  лицо, у которого в рамках налогового правоотношения возникают субъективные юридические права и обязанности. Как видим, понятия «субъект налогового права» и «участник налогового правоотношения» близки, но не тождественны. Эти категории соотносятся как целое и часть (общее и частное): участник налогового правоотношения всегда выступает субъектом налогового права, поскольку обладает соответствующей правосубъектностью; но не всякий субъект налогового права является участником конкретного налогового правоотношения.⁴

Правосубъектность по своей роли и специфическим функциям в механизме правового регулирования выступает в качестве средства фиксирования (закрепления) круга субъектов – лиц, обладающих способностью быть носителями субъективных юридических прав и обязанностей.

Налоговая правосубъектность, конкретизируя круг реальных субъектов налогового права, является вместе с тем первичной ступенью конкретизации налогово-правовых норм, на которой определяется общее юридическое положение субъектов: субъекты налогового права ставятся в то или иное положение по отношению друг к другу.

Таким образом, налоговая правосубъектность –  это установленная нормами налогового права способность быть носителем  юридических прав и обязанностей в сфере организационно-имущественных  и организационных отношений  по установлению, введению и уплате налогов и сборов, а также в иных отношениях, неразрывно связанных с перечисленными. В частности, налоговая правосубъектность также может предоставлять лицу способность участвовать в отношениях, возникающих в процессе осуществления налогового контроля, привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, а также в иных отношениях, входящих в предмет налогового права.⁵

Основными субъектами налоговых правоотношения являются налогоплательщики – физические лица, индивидуальные предприниматели и юридические лица, и публично – территориальные образования – Российская Федерация, Субъекты Российской Федерации и муниципальные образования в лице уполномоченных органов. Рассмотрим их подробнее.

Термин  «физическое лицо» охватывает всех индивидуальных субъектов, пребывающих на территории государства: граждан РФ, иностранцев и лиц без гражданства. Понятие «гражданин» представляет собой специфически социально-правовой аспект характеристики индивида. В нем выражается устойчивая юридическая связь лица с государством, определяющая правовое положение этого лица в обществе и государстве.

Характер  прав и обязанностей, предоставляемых  индивиду, нередко зависит от обладания  им определенным гражданским состоянием. Но в налоговом праве гражданство  решающим образом не влияет на содержание правосубъектности (налогово-правовой статус). В отличие от других публично – правовых отраслей, в налоговом праве, прежде всего, учитываются экономические связи индивида с государством.

Учитывая, что состояние гражданства существенно не влияет на содержание налоговой правосубъектности лиц, представляется целесообразным в науке налогового права и в налоговом законодательстве для обозначения индивидуального субъекта использовать конструкцию «физическое лицо».

Особую  категорию субъектов налогового права, охватываемую понятием «физическое лицо» составляют в настоящее время индивидуальные предприниматели. Ими являются граждане, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица и прошедшие в установленном порядке государственную регистрацию в качестве индивидуальных предпринимателей. Согласно п. 2 ст. 23 ГК РФ глава крестьянского (фермерского) хозяйства, осуществляющего деятельность без образования юридического лица (ст. 257 ГК РФ), также признается предпринимателем с момента государственной регистрации крестьянского (фермерского) хозяйства.⁶

Налоговый кодекс РФ дает свое определение понятия  «индивидуальный предприниматель», которое по своему значению несколько  шире понятия, вытекающего из содержания действующего российского гражданского законодательства. В соответствии с п. 2 ст. 11 НК РФ под индивидуальными предпринимателями понимаются физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частные нотариусы, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты.

Ст. 227 НК РФ устанавливает особенности исчисления индивидуальными предпринимателями  сумм налога на доходы. Таким образом, хотя категория «физическое лицо» (как более широкое по своему смысловому объему) охватывает понятие «индивидуальный предприниматель», следует учитывать, что содержание налоговой правосубъектности индивидуального предпринимателя во многом специфично.

Любая отраслевая правосубъектность включает в себя два основных структурных элемента: способность обладания правами и несения обязанностей (правоспособность) и способность к самостоятельному осуществлению прав и обязанностей (дееспособность). Налоговая правоспособность возникает у физического лица с момента рождения, это неоднократно отмечалось в юридической литературе.

Однако  налоговая правоспособность физического  лица не имеет никакого смысла, если она не может быть реализована. Реализация правоспособности осуществляется с  помощью дееспособности.

В научных публикациях справедливо  отмечается, что можно выделить две  основные функции налоговой дееспособности: юридическую и социальную. Первая заключается в том, что налоговая дееспособность физического лица является средством реализации его налоговой правоспособности. Социальная функция налоговой дееспособности проявляется в обеспечении личности возможности осуществления своих налоговых обязанностей перед государством и позволяет нести ответственность за неправомерное поведение. Дееспособность физического лица наступает по достижении определенного возраста.⁷

До достижения четырнадцатилетнего  возраста (возраста ограниченной гражданской  и трудовой дееспособности), лицо нередко  фактически не сталкивается с необходимостью реализовать свои налоговые обязанности и права. Его налоговая дееспособность (даже если бы таковая существовала) в любом случае оставалась бы невостребованной.

Нельзя признать верным утверждение, что объект налогообложения может  возникнуть лишь у лица, дееспособного с позиций гражданского и (или) трудового законодательства.

Для того чтобы иметь объект налогообложения  по налогу на имущество физических лиц, вовсе не обязательно достигнуть возраста гражданской или трудовой дееспособности. Собственником объекта недвижимости, например, может быть и трехлетний, и двенадцатилетний ребенок. Объект налогообложения по налогу на имущество, переходящее в порядке наследования или дарения, также может принадлежать недееспособному лицу. Эти очевидные факты не позволяют определять налоговую дееспособность (и возраст ее наступления) как производную от гражданской и трудовой.⁸

Бесспорна связь налоговых отношений  с гражданскими и трудовыми. Она  проявляется, в частности, и в  том, что практически все субъекты гражданского и многие субъекты трудового права правосубъектны с позиций права налогового.

Налоговая дееспособность как способность  своими действиями исполнять налоговые  обязанности и осуществлять налоговые  права – особый структурный элемент  налоговой правосубъектности физического лица. Она, дееспособность, может отсутствовать у субъекта в определенных случаях и восполняться дееспособностью его законных представителей. По этой причине законодатель имеет возможность, учитывая специфику и сложность налоговых отношений, установить целесообразный возраст наступления налоговой дееспособности физического лица, не согласующийся с подходом к определению возраста наступления дееспособности в смежных отраслях.

Для определения возраста наступления  налоговой дееспособности необходимо обратиться к анализу действующего налогового законодательства. Пункт 1 ст. 45 НК РФ гласит, что налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Непосредственно в НК РФ нет каких-либо специальных норм, ограничивающих участие гражданина в налоговых отношениях определенным возрастом. Однако известно, что в силу п. 2 ст. 107 НК РФ физическое лицо может быть привлечено к налоговой ответственности с 16-летнего возраста.⁹

Деликтоспособность (или способность  нести самостоятельную ответственность  за свои действия) традиционно считается  составной частью дееспособности. Следовательно, возраст наступления деликтоспособности и дееспособности в целом должны совпадать. Недопустимо самостоятельное участие в налоговых отношениях лиц, не несущих налоговой ответственности за свои действия (бездействие), т.е. граждан моложе 16 лет. Поэтому будет целесообразно закрепить в НК РФ норму, непосредственно декларирующую недееспособность граждан моложе 16 лет.

Соответствующие налоговые обязанности  и права лиц в возрасте до 16 лет могут реализовать их законные представители.

 

2.2 Правовой статус  налогоплательщиков и плательщиков  сборов

 

Участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, являются организации и физические лица, признаваемые налогоплательщиками. Понятие «налогоплательщик» относится к числу специфических терминов законодательства о налогах и сборах и используется исключительно в значениях, определяемых соответствующими статьями НК. Придание ст. 11 НК понятию «налогоплательщик» статуса «специфический» означает, что данная категория присуща в первую очередь налоговому праву. Иными отраслями права, или законодательства, понятие «налогоплательщик» может использоваться только в том значении, которое ему придается НК.

Налогоплательщиками и плательщиками  сборов признаются организации и  физические лица, на которых НК возложена  обязанность уплачивать соответствующие налоги или сборы.

Одним из основных критериев отнесения физического лица или организации к числу субъектов налогового права является потенциально возможная обязанность уплачивать причитающиеся налоги. Физические лица и организации приобретают налогово-правовой статус по причине предполагаемой возможности вступления в налоговые правоотношения с государством (муниципальным образованием) относительно уплаты установленных налогов или сборов. Налогоплательщиков в качестве субъектов налогового права характеризует потенциальная возможность быть участником определенного правоотношения по поводу установления, введения или взимания налогов, осуществления налогового контроля или привлечения к налоговой ответственности.¹⁰

Реальная обязанность налогоплательщика  уплачивать какой-либо налог возлагается  на физическое лицо или организацию с момента возникновения обстоятельств, установленных законодательством о налогах и сборах и предусматривающих уплату данного налога. Возникновение обстоятельств, влекущих уплату суммы налога или сбора, служит юридическим фактом, на основании которого субъект налогового права приобретает статус участника налоговых правоотношений. Конкретный перечень субъектов, обязанных производить платежи в доход государства, устанавливается ч. 2 НК или иным федеральным законодательством отдельно по каждому налогу или сбору.

Налогоплательщики в качестве субъектов  налогового права подразделяются на две группы: организации, физические, лица.

В налоговом праве понятие организации  соотносится с понятием юридического лица, применяемым гражданским законодательством. В целях реализации предписаний НК организации подразделяются на два вида:

– российские организации – юридические  лица, образованные в соответствии с законодательством РФ;

– иностранные организации –  иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств,

– международные организации, их филиалы  и представительства, созданные  на территории Российской Федерации.

К числу налогоплательщиков-организаций относятся филиалы и иные обособленные подразделения иностранных организаций, расположенные на территории Российской Федерации, при условии, что налоговым законодательством на них возложена обязанность уплачивать конкретные налоги.¹¹

Филиалы и иные обособленные подразделения  российских организаций самостоятельными налогоплательщиками не являются, поскольку  на основании ч. 2 ст. 19 НК они только исполняют налоговые обязанности  головных организаций в месте  своего нахождения.